Opinia Konfederacji Lewiatan do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych

2014-11-24

Treść opinii przesłanej do Janusza Cichonia, Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów.

Przekazany do konsultacji społecznych projekt z dnia 7 listopada 2014 r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych w zasadniczej części wprowadza zmiany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT". Jest to kolejna wersja nowelizacji, w której uwzględniono niektóre opinie i uwagi zgłoszone do projektu z dnia 10 września 2014r. Zestawienie zmian (uwzględnionych uwag) zgłoszonych przez partnerów społecznych oraz inne podmioty biorące udział w konsultacjach zostało przedstawione w raporcie z konsultacji opublikowanym na stronach Rządowego Centrum Legislacji wraz z obecnie opiniowaną wersją projektu. Pozytywnie przyjmujemy merytoryczne odniesienie się projektodawcy do przedstawionych przez nas uwag w opiniach z 19 i 24 września br. oraz możliwość merytorycznej oceny zmian, jakie zostały wprowadzone w stosunku do pierwotnej wersji projektu. Takie procedowanie stanowi w pełni realizację idei konsultacji społecznych.

Odnosząc się do uwzględnionych uwag, z zadowoleniem przyjmujemy odstąpienie od określenia dziennego limitu sprzedaży towarów, mających zostać objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, na rzecz limitu transakcyjnego - z zastrzeżeniami wskazanymi w opinii.  Pozytywnie oceniamy zmianę podejścia do kwestii zakresu odliczenia w przypadku sprzedaży podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwzględnieniem, że projektowana zmiana będzie wywoływać skutki od dnia jej wprowadzenia oraz wyłączenia z obowiązku wydzielenia podatku naliczonego użytku towarów i usług na cele prywatne - opodatkowane na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy VAT.

Niemniej, przekazany projekt nie jest pozbawiony wad, a niektóre z propozycji nadal wywołują wątpliwości, co do zasadności ich wprowadzenia.

 

1.       Zmiany w zakresie rozszerzenia zakresu towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w zakresie określenia limitu kwotowego

Treść art. 1 pkt 1 b) projektu ustawy z 7 listopada 2014 r. budzi szereg wątpliwości interpretacyjnych, w związku z czym wpłynie negatywnie na pewność obrotu gospodarczego uczciwych podatników. Prowadzić będzie do licznych sporów interpretacyjnych podatników z organami podatkowymi, jaki pomiędzy przedsiębiorcami, będącymi przeciwnymi stronami tej samej transakcji. W tym kontekście negatywnie należy ocenić propozycję brzmienia przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 7  lit. d oraz ust. 1c - 1e w szczególności w zakresie, w jakim dotyczą wprowadzenia pojęcia „jednolitej gospodarczo transakcji".

Wątpliwości, które powstają przy analizie zaproponowanych przepisów to:

a)      w kontekście definicji „jednolitej gospodarczo transakcji" - jak interpretować umowy ramowe na dostawy towarów. Sama umowa nie musi zobowiązywać do zakupu towarów (np. laptopów, telefonów komórkowych), natomiast na jej podstawie składane są zamówienia indywidualne;

b)      w kontekście definicji „jednolitej gospodarczo transakcji" - czy limit 20.000 zł należy oceniać
w jakimkolwiek horyzoncie czasowym, czy też w kontekście obowiązywania umowy? Jak należy traktować dostawy, które nie przekroczyły 20.000 zł, w szczególności, gdy nie jest jasne, czy ostatecznie kwota dostaw przekroczy ustalony limit? Należy zauważyć, że dla umów ramowych podatnik może nie być w stanie przewidzieć, czy limit zostanie w ogóle przekroczony i kiedy to nastąpi (w perspektywie tygodnia, roku, 5 lat?);

c)       w kontekście pytania powyższego pytania, czy po przekroczeniu limitu, należy skorygować dostawy już dokonane? Jeżeli tak, to za jaki okres wstecz?

d)      jak liczyć limit, gdy do wystawionej fakturze (poniżej limitu) wystawiana jest korekta zmniejszająca (przepis art. 17 ust. 1d odnosi się jedynie do sytuacji, gdy limit został już przekroczony)?

e)      w przypadku dostaw telefonów przez operatorów wraz z umowami abonamentowymi, gdy dany klient podpisuje jednocześnie 10 odrębnych umów (każda na inny numer telefonu), zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów nie będziemy mieli do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, jakkolwiek obiektywnie będzie to jedna transakcja. To rozwiązanie może być także wykorzystywane przez nieuczciwych podatników, w celu obejścia przepisów o limicie;

f)       w przypadku dostaw telefonów przez operatorów wraz z umowami abonamentowymi, jak traktować dostawy telefonów w ramach jednej umowy, na podstawie aneksów zawieranych co rok lub dwa lata?

Mając na uwadze ilość wątpliwości interpretacyjnych, niezbędne jest doprecyzowanie przepisów w taki sposób, aby zminimalizować ryzyko ich wystąpienia na etapie stosowania ustawy.

Dodatkowo postulujemy przyjęcie rozwiązania polegającego na możliwości dobrowolnej rezygnacji z limitu przez strony transakcji (w formie pisemnego wzajemnego porozumienia) oraz stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia we wszystkich transakcjach odnoszących się do dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika 11 do ustawy, co pozwoli, że dostawca nie będzie musiał każdorazowo sumować kwot transakcyjnych, a kontrahent będzie nabywał wszystkie ww. towary w ramach reverse charge. Rozwiązanie to pozwoli na ułatwienie prowadzenia dokumentacji. Powyższe rozwiązanie nie wpłynie na skuteczność funkcjonowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do zwalczania oszustw podatkowych, a jedynie zminimalizuje negatywne efekty proponowanych przepisów dla funkcjonowania podmiotów posiadających stałych kontrahentów, którzy nabywają duże wolumeny towarów. 

W naszej opinii dobrowolne stosowanie mechanizmu reverse charge poniżej limitu  transakcyjnej kwoty obowiązkowej jest zgodne z przepisami Dyrektywy 2013/43/UE oraz Dyrektywy 2013/43/UE. 

Stąd proponujemy następujące brzmienie przepisu:

"W art. 17:            
- dodaje lit. d w brzmieniu:                          
d) w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a -28c załącznika nr 11 do ustawy:

- wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł, lub             
- bez względu na wartość jednolitej gospodarczo transakcji, jeżeli nabywca i sprzedawca w pisemnym porozumieniu zawartym między sobą tak ustalą."

 

Zasadne w naszej ocenie jest również zastosowanie wyłączenia w stosowaniu reverse charge w przypadku obrotu sprzętem elektronicznym, takim jak: telefony komórkowe (w tym smartfony), komputery przenośne (laptopy, notebooki, tablety) oraz konsole do gier video, gdy podatnik stosuje rejestracje obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

W naszej ocenie wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia u podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną i rejestrujących cały obrót sklepowy za pomocą kas fiskalnych nie jest uzasadnione celem tego mechanizmu. Co więcej, w naszej opinii, wprowadzenie w życie planowanych rozwiązań może doprowadzić do rozszczelnienia systemu podatkowego na poziomie handlu detalicznego, z uwagi na istotne ryzyko wykorzystania zakładanych rozwiązań do działań oszukańczych mających na celu uniknięcie zapłaty podatku VAT.  Zakładane rozwiązania mogą zostać wykorzystane przez nieuczciwych nabywców, którzy będą niezgodnie z prawdą podawać się za podatników, aby nabyć sprzęt elektroniczny po cenie bez podatku VAT. Wysokie ceny sprzętu elektronicznego (a więc i wysoki podatek VAT) oraz względna łatwość wykorzystania mechanizmu odwrotnego obciążenia, będą zapewne stanowiły wystarczającą zachętę do celowego wprowadzania w błąd sprzedawców detalicznych, aby nabyć sprzęt elektroniczny po znacznie obniżonej cenie. W rezultacie Skarb Państwa może zostać narażony na straty związane z brakiem zapłaty podatku VAT na poziomie sprzedaży detalicznej. W związku ze skalą sprzedaży detalicznej, potencjalne straty mogą być wysokie, a realna kontrola rozliczeń „nabywców" przez organy podatkowe niemożliwa.

Powyższy problem będzie dotyczył w szczególności dużych sieci handlowych, dokonujących każdego dnia setki czy tysiące transakcji sprzedaży. Jednocześnie podmioty takie nie będą miały realnej możliwości weryfikacji klientów, czy nabywają oni towary w imieniu i na rzecz takich podatników.

Sprzedawcy detaliczni nie posiadają uprawnień do żądania od klientów dokumentów potwierdzających ich tożsamość, ani do dokonywania ich kserokopii. W praktyce sprzedawcy będą musieli więc opierać się na nieweryfikowalnym oświadczeniu nabywcy, iż ten nabywa towar jako przedsiębiorca lub że działa w jego imieniu. Wprowadzenie przez Ministerstwo Finansów bazy online podatników VAT, która ma umożliwić skuteczną weryfikację statusu kontrahenta, nie będzie stanowiło więc wystarczającego rozwiązania, w przypadku gdy sprzedawca detaliczny zostanie oszukany przez osobę „podszywającą się" pod podatnika VAT. W związku z powyższym, Ministerstwo Finansów powinno wprowadzić modyfikacje do planowanych rozwiązań ograniczające, z jednej strony ryzyko wystąpienia nadużyć na etapie handlu detalicznego, a z drugiej strony zabezpieczające wpływy podatku na etapie handlu hurtowego. W związku z tym proponujemy, aby wprowadzone zostało dodatkowe kryterium rozliczania podatku w ramach odwrotnego obciążenia od sprzętu elektronicznego. W zakresie określenia podmiotów, które zostałyby wyłączone z obowiązku stosowania przepisów o odwrotnym obciążeniu, godnym rozważenia rozwiązaniem byłoby ustalenie procentowego udziału sprzedaży towarów prowadzonej przez dany podmiot na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w sprzedaży towarów ogółem tego podmiotu za ostatni rok kalendarzowy, którego przekroczenie skutkowałoby niestosowaniem przez dany podmiot mechanizmu odwrotnego obciążenia. Idąc w tym kierunku postulujemy wykorzystanie modelu duńskiego i pułapu 50 % obrotów.

Postulujemy także zawarcie w treści ustawy możliwości weryfikacji przez sprzedawcę statusu nabywcy (tj. czy jest czynnym podatnikiem VAT i należy zastosować odwrotne obciążenie, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT) w internetowej bazie prowadzonej przez organy podatkowe oraz ochronę dla sprzedawcy w przypadku zastosowania się do uzyskanej w ten sposób informacji o kontrahencie. Gwarantowałoby to sprzedawcy ochronę przed skutkami nieuprawnionego zastosowania procedury reverse charge w wyniku poświadczenia nieprawdy przez nabywcę, co do swojego statusu podatkowego. Jednocześnie, taki zapis pozwoliłby uniknąć sytuacji kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczeń na skutek zmiany statusu nabywców w systemie z mocą wsteczną. Co prawda uzasadnienie wspomina o wprowadzeniu bazy on-line umożliwiającej potwierdzanie statusu nabywców, jednak nie mówi nic o gwarancjach ochronnych dla dostawców towarów.  W przypadku, gdyby baza ta nie mogła realizować tej funkcji ochronnej, powinno się wskazać organ właściwy do udzielania niezwłocznie informacji o fakcie rejestracji podatnika np. drogą e-mail, faksem lub innymi środkami porozumiewania się na odległość - tak, by podatnik mógł niezwłocznie zweryfikować status kontrahenta i ocenić prawidłowe zasady opodatkowania danej transakcji.

 

2.       Zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego zarówno z nabyciem towarów
i usług do celów działalności gospodarczej podatnika jak i wykorzystywanych do innych celów (art. 1 pkt 2 projektu)

Pomimo uwzględnienia w projekcie szeregu zmian wskazywanych przez Konfederację Lewiatan zasady odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak również do innych celów nadal budzą wskazane poniżej wątpliwości.

a)      Brak określenia celów innych niż działalności gospodarcza (proponowany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT)

Przede wszystkim nadal nie jest jasne, w jakim zakresie będzie można uznać, że dana czynność będzie dla celów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT traktowana jako wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności wątpliwości w tym zakresie budzi treść ust. 2c pkt 3 tego przepisu, który wskazując na metodę przychodową alokacji nakazuje podatnikowi wliczanie do przychodów z innej działalności wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W związku z tym, podatnik stosujący taką metodę alokacji będzie musiał włączyć do kalkulacji proporcji przychody z dotacji innych niż dotacje bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jeżeli nawet dotacja taka zostanie otrzymana w związku z projektem prowadzonym przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, to negatywnie wpłynie ona na proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a. W przypadku przedsiębiorców otrzymujących dotacje inwestycyjne, np. ze środków UE, jeżeli będą one wykorzystywane do zakupu towarów lub usług mających w przyszłości służyć działalności opodatkowanej, może to istotnie zaburzać neutralność podatku VAT.

b)      Sposób określenia proporcji - proponowane metody (proponowany art. 86 ust. 2c ustawy
o VAT)

Projekt ustawy zawiera przykładowe metody sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Wszystkie cztery wskazane metody nie są dostatecznie precyzyjne i są trudne w zastosowaniu. Metoda nr 1 (art. 86 ust. 2 c pkt 1) zakłada, że możliwe jest określenie i wydzielenie osób wykonujących wyłączenie prace związane z działalnością gospodarczą. Jeśli wszystkie osoby zatrudnione przez dany podmiot wykonują jednocześnie prace związane i niezwiązane z działalnością gospodarczą, metoda ta nie może zostać zastosowana. W takiej sytuacji można by zastosować metodę nr 2 (art. 86 ust. 2c pkt 2) zakłada ona jednak, że podatnik prowadzi bardzo dokładną ewidencję czasu pracy i to w skali całego roku. Bez takiej ewidencji, również ta metoda, nie będzie mogła być zastosowana. Metoda nr 3 (art. 86 ust. 2c pkt 3) wydaje się najbardziej przejrzysta i nawiązuje do współczynnika VAT określonego w art. 90 ustawy o VAT. Przepis ten posługuje się jednak nieprecyzyjnymi pojęciami. Jako przykład można wskazać „roczną wartość środków finansowych uzyskanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza". Czy w tym pojęciu mieszczą się np. (i) kredyty lub pożyczki, z których dany podatnik finansuje swoją działalność, (ii) pozyskane środki finansowe, które nie są jednak wykorzystywane na finasowanie działalności innej niż gospodarcza? Regulacja ta, ani inne zapisy projektu nie zawierają również przepisu będącego odpowiednikiem obecnego art. 19a ustawy o VAT, czyli doprecyzowania, w którym momencie wskazane przychody z innej działalności powinny być uwzględniane przez podatnika (wtedy kiedy są należne czy wtedy kiedy są faktycznie otrzymane). Wątpliwości może także budzić metoda nr 4, tj. sposób określenia metodologii obliczania proporcji w oparciu o powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz do innych celów (art. 86 ust. 2c pkt 4). Projektowane przepisy odnoszą się bowiem do średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza nią.

W oparciu o proponowane brzmienie przepisu można przyjąć, że kryterium to bierze pod uwagę sposób wykorzystania powierzchni wszystkich nieruchomości będących w posiadaniu podatnika. Tymczasem sposób wykorzystania nieruchomości przez podatników do celów działalności gospodarczej oraz innych celów może istotnie różnić się w przypadku różnych nieruchomości. W takim przypadku ustawodawca powinien zakładać możliwość stosowania takiego kryterium w odniesieniu do każdej z nieruchomości odrębnie.

c)       Podatnicy określeni w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (proponowany art. 86 ust. 2e i 2f)

Projekt zawiera także nietypowe rozwiązanie przewidziane tylko dla podatników określonych w art. 15 ust 6 oraz innych podmiotów prawa publicznego. W uzasadnieniu powołano się w tym przypadku na chęć zagwarantowania podatnikom pewności prawa. Taka konstrukcja stanowi istotną nowość na gruncie ustawy o VAT i prawa do odliczenia. Do tej pory ustawa przewidywała szczególne rozwiązania określane podmiotowo tylko w bardzo wąskim zakresie (np. dla małego podatnik) wynikające ze specyfiki ich działalności i metody rozliczania podatku VAT. Wskazanie w ustawie jednej kategorii podatników i przypisanie im jednej „wybranej" metody sposobu określania proporcji budzi wątpliwości o sensowność takiego mechanizmu. Choć nie jest on obowiązkowy to przy takiej konstrukcji przepisu może on być traktowany przez organy podatkowe jako ten „właściwy".

d)      Ustalania sposobu określenia proporcji w drodze protokołu (proponowany art. 86 ust. 2f
i 2g)

Wątpliwości może budzić ponadto fakt, że uzgodnienie sposobu określenia proporcji będzie następować w drodze protokołu (art. 86 ust. 2f oraz 2g). Taki sposób zakłada oczywiście zgodność podejścia w tym zakresie podatnika oraz naczelnika urzędu skarbowego (w braku zgodności nie można uzgodnić sposobu określania proporcji). Nie mniej jednak podatnik nie ma żadnych instrumentów pozwalających na polemikę z organem podatkowym. W szczególności, jeżeli nie zgadza się z podejściem organu podatkowego nie przysługują mu żadne środki odwoławcze. Rozważyć zatem można uzgadnianie sposobu określania proporcji w formie decyzji.

e)      Przepis przejściowy dotyczący nieruchomości (art. 6 ust. 2 projektu)

Projekt przewiduje również przepis przejściowy dotyczący odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieruchomości. Jeśli przed wejściem w życie ustawy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w obecnym brzmieniu a następnie dokonywał w ciągu 10 lat korekty tego odliczenia na podstawie art. 90a to w pozostałym zakresie korekty będzie zobowiązany dokonywać jej zgodnie z nowymi zasadami określonymi w proponowanym art. 90c. Należy podkreślić, że art. 86 ust. 7b w obecnym brzmieniu określa, że proporcję odliczenia podatku naliczonego należy określać dla danej nieruchomości. Jak wskazano powyżej proponowany art. 86 ust. 2c pkt 4 nie przewiduję podobnego rozwiązania. W konsekwencji, w przypadku kontynuowania korekty podatnik może być zobowiązany do stosowania nowych przepisów, które mogą być dla niego mniej korzystne niż obecnie obowiązujące. Taka regulacja może istotnie naruszać zasadę ochrony praw nabytych.

Postulowana jest zmiana art. 6 ust. 2 projektu i określenie, że w przypadku kontynuowania korekty, o której mową powyżej podatnicy są uprawnieni do stosowania obecnych zasad korekty (art. 90a w związku z art. 86 ust. 7b) do zakończenia jej okresu.

 

3.       Termin wykreślenia podmiotu z wykazu (art. 1 pkt. 12 lit. c projektu)

Postulujemy taką zmianę treści art. 105c ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, aby termin usunięcia podatnika z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, zbiegał się z ostatnim dniem ważności kaucji. Obecne brzmienie przepisu nakazuje wykreślenie podmiotu z wykazu z ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc ważności kaucji gwarancyjnej. W praktyce oznacza to, że podmiot usuwany jest z wykazu, mimo że złożona przez niego kaucja (gwarancja) nadal obowiązuje (niekiedy nawet jeszcze przez miesiąc).

Konfederacja Lewiatan, KL/761/330/3470/PP/2014