Opinia Rady Podatkowej dot. rządowego projektu ustaw o zmianie Cit/Pit

2010-10-27

W związku z trwającymi pracami nad Rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Rada Podatkowa PKPP Lewiatan w opinii przesłanej do Komisji Finansów Publicznych zwróciła uwagę na szereg kwestii. 

Ad art. 2 pkt 4 lit. a) projektowanej ustawy
Zgodnie z Projektem Ustawy, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie będzie zaliczana wartość, innych niż wymienione w pkt 3a, składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, do wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku niezaliczonych w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów - do czasu zbycia przez wspólnika tych składników majątku.

Z tak sformułowanego przepisu wynika, że na moment wystąpienia wspólnika ze spółki bądź likwidacji tej spółki należy określić po stronie wspólnika przychód, którego rozpoznanie dla celów podatkowych w tak określonej wysokości jest jednak odroczone do momentu zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku.
Należy zwrócić uwagę, że wartość otrzymanych przez wspólnika składników majątku na moment wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki będzie się niejednokrotnie różnić od wartości tych składników majątku na moment ich zbycia, a oczywistym jest, że na moment zbycia wartość przychodu jest zasadniczo tożsama z ustaloną między stronami ceną. Nie ma więc potrzeby ustalania wartości przychodu, a wprowadzane równocześnie przepisy dot. kosztu podatkowego przy transakcji zbycia przedmiotowych składników majątku będą gwarantowały właściwą wysokość dochodu do opodatkowania po stronie wspólnika.

Z przepisu tego a contrario wywnioskować można, iż wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika stanowi dla niego przychód w wysokości przekraczającej wysokość wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. Z literalnego brzmienia przepisu wynika więc, przeciwnie do intencji ustawodawcy wyrażonych w uzasadnieniu do Projektu Ustawy, iż przychód może wystąpić już w momencie otrzymania przez wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku spółki osobowej w chwili jej opuszczenia lub likwidacji.

Kolejnym problemem związanym z projektowanym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest możliwość wystąpienia na jego podstawie podwójnego opodatkowania jednej czynności. Przepis ten zawiera bowiem warunek zawieszający niezaliczanie wartości składników majątku do przychodów jedynie „do czasu zbycia przez wspólnika tych składników majątku". Oznacza to, że w chwili zbycia przez wspólnika przedmiotowych składników majątku przychód określony w powołanym przepisie wystąpi. Przepis nie wskazuje jednocześnie, czy przychód ten powstaje zamiast, czy obok przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątku. Na jego podstawie nie można wykluczyć dopatrywania się przez organy podatkowe obu rodzajów przychodu jednocześnie.

Konkludując, art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien wyłącznie stanowić o braku przychodu na moment wystąpienia wspólnika ze spółki, bądź likwidacji spółki. Natomiast projektowana próba określania wysokości takiego odroczonego przychodu prowadzi do wniosków niezgodnych z intencją projektodawców, przedstawioną w założeniach do omawianego Projektu Ustawy.
Projektowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również regulują powyższe zagadnienie niewystarczająco jasno. Przedmiotowe składniki majątku nie zostały w chwili otrzymania przez wspólnika wprost zwolnione z opodatkowania. Projektowany art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jedynie, że opodatkowane jest ich odpłatne zbycie, a art. 14 ust. 3 pkt 12 tej ustawy określa warunki wyłączenia takiego zbycia z przychodu. W związku z powyższym, na podstawie literalnego brzmienia projektowanych przepisów, wciąż nie można wprost wykluczyć powstania przychodu podatkowego u wspólnika otrzymującego składniki majątku inne niż środki pieniężne w chwili likwidacji bądź wystąpienia ze spółki.

Ad art. 2 pkt 4 lit. c) projektowanej ustawy
Ustawa w ramach dostosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wymogów Dyrektywy Rady 2009/133/WE (dalej: „Dyrektywa") wprowadza do niej przepisy art. 24 ust. 8a-8c. Przepisy te umożliwiają udziałowcom / akcjonariuszom będącym osobami fizycznymi przeprowadzenie podatkowo neutralnej transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie w celu poprawy redakcji i doprecyzowania Ustawa zmienia przepisy art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące analogicznych transakcji, w których udziałowcami / akcjonariuszami byłyby osoby prawne.

Należy zauważyć, że w przepisach powyższych, normujących opodatkowanie transakcji tego samego typu, występuje daleko idąca niekonsekwencja. Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transakcja wymiany udziałów mogłaby korzystać z podatkowej neutralności „o ile spółka nabywająca i spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub mają siedzibę w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego." Już sama redakcja przepisu budzi wątpliwości. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały spółki z innych niż Polska krajów należących do Unii Europejskiej. Powyższy przepis obok katalogu spółek, których udziały i akcje mogą podlegać neutralnej podatkowo wymianie udziałów, wymienia jednak również spółki, które „mają siedzibę w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego." Zgodnie z wykładnią gramatyczną przepis powyższy należałoby zatem interpretować tak, że neutralnej podatkowo wymianie udziałów podlegają spółki wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wszystkie spółki z krajów należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: „EOG") innych niż kraje wymienione w załączniku. Oznaczałoby to, że po nowelizacji możliwa byłaby podatkowo neutralna wymiana udziałów pomiędzy polskim udziałowcem / akcjonariuszem (osobą fizyczną) a podmiotem mającym rezydencję podatkową w państwie należącym do Unii Europejskiej lub EOG, jeśli spółką nabywającą lub spółką, której akcje są nabywane, byłaby spółka polska (jako mająca siedzibę w innym niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy państwie należącym do EOG - Polsce).

Analogiczny do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednak, że neutralną podatkowo wymianę udziałów stosuje się na gruncie tej ustawy w przypadku „o ile spółka nabywająca i spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub spółkami mającymi siedzibę w innym niż państwo Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego." Przepis powyższy jest więc bardziej restrykcyjny niż analogiczny art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż siedziba spółek nie wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których udziały mogą podlegać wymianie udziałów, jest zawężona do mających siedzibę w państwie EOG, ale pod warunkiem, że nie jest to jednocześnie państwo Unii Europejskiej. Na gruncie tego przepisu nie byłoby więc możliwe dokonanie neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sytuacji, w której spółką nabywającą lub spółką, której akcje są nabywane byłaby spółka polska.

Powyższe zmiany nie mogą być uznane za prawidłowe, gdyż taka redakcja przepisów jest sprzeczna z art. 1 lit. a Dyrektywy. Przepis ten wskazuje, iż każde państwo członkowie stosuje Dyrektywę do „(...) wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich." Ponieważ Polska jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, Dyrektywa obejmuje również sytuację, w której jedną z zaangażowanych spółek jest spółka polska. W związku z powyższym projektowany przepis art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za sprzeczny z Dyrektywą, a przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za co najmniej niefortunnie sformułowany.

Zgodność przedstawionych przepisów z Dyrektywą, nawet w przypadku uzupełnienia art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zastrzeżenie obecne w art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogłaby jednak zostać utrzymana, pod warunkiem uzupełnienia stosownych załączników do obu ustaw. Zgodnie z intencją ustawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu do Projektu Ustawy, załączniki te powinny określać formy prawne podmiotów, które zawarte są w załączniku I części A Dyrektywy. Załącznik I część A Dyrektywy wskazuje jednak w lit. u spółki „utworzone według prawa polskiego, określane jako: oraz " jako objęte postanowieniami Dyrektywy. Część ta została w załącznikach do Ustawy z niezrozumiałych powodów pominięta. Wprowadzenie powyższego zapisu do załącznika nr 1 i załącznika nr 2 do Projektu Ustawy poprawiłoby zgodność projektowanych przepisów dotyczących wymiany udziałów z Dyrektywą i z intencjami ustawodawcy.

Ad Przepisy przejściowe

Dotychczas dobrą praktyką w przypadku zmian w ustawach o podatkach dochodowych było wprowadzenie przepisów przejściowych, zgodnie z którymi podatnicy CIT rozliczający się według roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy stosują dotychczasowe regulacje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego kończącego się po 31 grudnia danego roku. Tak na przykład art. 9 ustawy z dnia 6 listopada 20008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316).

Należy zwrócić uwagę, że w kwestii obowiązku stanowienia odpowiednich przepisów przejściowych i przestrzegania vacatio legis niejednokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, przykładowo w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt K 48/04) oraz wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97), a także Sąd Najwyższy (wyroki z dnia 14 lutego 1991 r. i 26 lipca 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91 i I PRN 34/91 odpowiednio).

Projekt w obecnym kształcie powoduje, że proponowana zmiana stanowi naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa przez wprowadzenie zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trakcie roku podatkowego dla tej grupy podatników, dla których rok podatkowy rozpoczął się przed 31 grudnia 2010 r. i jest inny niż rok kalendarzowy. Z punktu widzenia tych podatników bowiem, data 1 stycznia 2011 r. i zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypada w trakcie ich roku podatkowego.
PKPP Lewiatan w imieniu przedsiębiorców postuluje, aby i tym razem ustawa zmieniająca przystawała do ugruntowanej już dobrej praktyki i uwzględniała podatników wybierających inny rok podatkowy niż rok kalendarzowy.
*******