Opinia Rady Podatkowej - Ordynacja podatkowa
2016-01-25
Konsultowany projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej jako projekt), zakłada wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
1. Wstęp
Konfederacja Lewiatan dostrzega przyczyny wprowadzenia klauzuli, do których zalicza się międzynarodowe unikanie opodatkowania, zaburzenie konkurencji oraz zalecenia Komisji Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (C(2012) 8806).
Niemniej jednak zwracamy uwagę na istotne ryzyka związane z wprowadzeniem instytucji, która istotnie obniży standard ochrony praw podatnika. Takie narzędzie, stosowane w sposób nieograniczony i bezwarunkowy może bowiem wyrządzić wiele istotnych szkód podatnikom, wbrew zasadom sprawiedliwości.
Dlatego tak istotne jest, aby konstrukcja klauzuli obejścia prawa zawierała mechanizmy bezpieczeństwa, które zagwarantują, że narzędzie to nie będzie mogłoby być stosowane wobec podatników działających zgodnie z prawem.
Funkcje gwarancyjne powinny być zapewnione przede wszystkim przez następujące elementy:
- wyraźne i jednoznaczne wskazanie, że w postępowaniu opartym o stosowanie art. 119a ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (obowiązek wykazania przez organ „sztuczności działania", oraz że „czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej");
- realna dwuinstancyjności postępowania;
- określenie progu korzyści podatkowej wyłączającej stosowanie klauzuli na poziomie realnie eliminującym możliwość jej stosowania wobec małych i średnich podatników oraz wyłączenie stosowania klauzuli w stosunkach rodzinnych, a także w odniesieniu do czynności wynikających z wyroków sądowych.
W dalszej części opinii zostanie przedstawiona zarówno argumentacja dotycząca elementów przedstawionych powyżej, jak i innych elementów konstrukcyjnych zawartych w projekcie, które stwarzają ryzyko naruszenia praw podatników oraz możliwe do zastosowania narzędzia przeciwdziałające agresywnemu planowaniu podatkowemu inne niż klauzula obejścia prawa.
Agresywne planowanie podatkowe, którego skutkiem jest wypływ za granicę zysków przedsiębiorstw ma negatywne skutki dla budżetu i gospodarki, przede wszystkim poprzez:
- zmniejszenie wpływów do budżetu, co oznacza mniejszej możliwości realizowania przez Państwo jego potrzeb,
- zmniejszenie stanu środków pieniężnych w polskim systemie bankowym, co oznacza mniej środków na rozwój i inwestycje przez polskie przedsiębiorstwa. Skoro nadwyżki finansowe przedsiębiorstw stosujących agresywną optymalizację podatkową wypływają ostatecznie
za granicę, to środki te nie pracują w Polsce, np. bank nie pożyczy tych środków innemu przedsiębiorcy na inwestycje.
Te efekty dostrzegane są także w Unii Europejskiej, wskazując na podwójnie niekorzystne efekty agresywnej optymalizacji podatkowej w tych przypadkach, gdzie zyski przedsiębiorstw wypływają poza kraje Unii Europejskiej.
To właśnie w celu zapobiegania tym skutkom wprowadzono niedawno do polskiego systemu podatkowego regułę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC), klauzulę nadużycia prawa do zwolnienia dla dywidend oraz zmieniane są zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez wprowadzanie do nich szczegółowych klauzul przeciwko nadużyciu prawa, a od 2017 r. wejdzie w życie pakiet zmian ograniczających transfer dochodów z Polski realizowany przy wykorzystaniu możliwości ustalania nierynkowych cen transakcji. Warto poczekać na efekty tych zmian oraz ewentualnie wprowadzić korekty tych przepisów tam, gdzie praktyka pokaże, że występują jakieś luki.
Orzecznictwo TK
Trzeba mieć na uwadze, że już raz w 2003 r. próba wprowadzenia do polskich przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zakończyła się stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny jej niezgodności z Konstytucją RP (wyrok z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03). TK wskazał między innymi, że jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa jest norma zakazująca sankcjonowania takich zachowań jednostki, które są zgodne z obowiązującym prawem, a osiągnięcie celu podatkowego w tych granicach nie może być zakazane.
Ponadto, Trybunał Konstytucyjny nie negując samej instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu, wskazał na naruszenie zasady określoności i precyzji tekstu normatywnego w zakresie obciążeń podatkowych oraz przedstawił wytyczne, które pozostają aktualne i powinny być zastosowane przy ocenie proponowanych przepisów.
Trybunał dostrzegł zagrożenia przewidywalności skutków zastosowania przez organ podatkowy klauzuli w trzech czynnikach:
1) w przesłankach rozumienia (interpretacji) danego zwrotu nieokreślonego, jeżeli są one determinowane elementami subiektywnymi,
2) wykorzystywaniu zwrotów niedookreślonych powinna towarzyszyć konieczność nadania im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej,
3) konieczność zapewnienia, iż ustalenia treści pojęć nieostrych zastosowanych w danej regulacji nie stanie się udziałem organów stosujących te przepisy, co prowadzić może w konsekwencji do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony tych organów.
Oceniając projekt pod kątem wypełnienia zaleceń Trybunału, należy stwierdzić, że część przepisów nie dość, że nie uwzględnia zaleceń, to w dodatku stoi z nimi w sprzeczności. Uzasadnienie oceny prezentujemy w niniejszej opinii.
2. Zasadność wprowadzenia klauzuli i jej kolizja z przepisami istniejącymi
W przepisach podatkowych istnieje obecnie wiele mechanizmów ochrony przed unikaniem opodatkowania. Są to przepisy prawne służące zapobieganiu lub utrudnieniu albo wykrywaniu agresywnej optymalizacji podatkowej, m. in.:
a) pozorność czynności prawnych, wykładnia oświadczeń woli oraz sądowe ustalenie stosunku prawnego (art. 199a OP),
b) klauzule przeciwko nadużyciu prawa przez podatnika oraz ograniczenia korzyści (treaty shopping, treaty abuse i limitation of benefits) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania,
c) klauzula uzasadnienia ekonomicznego transakcji w przypadku łączenia spółek w ustawie CIT (art. 10 ust. 4 Ustawy CIT),
d) klauzula nadużycia prawa do zwolnienia dla dywidend (innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych) obowiązująca od stycznia 2016 r. (art. 22c ustawy CIT),
e) zmiany zasad raportowania i dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi obowiązująca od stycznia 2016 r. (art. 27 ust. 6 Ustawy CIT) oraz kolejna zmiana o jeszcze szerszym zakresie już uchwalona i ogłoszona wchodząca w życie w 2017 r.,
f) reguły opodatkowania CFC (opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej), obowiązujące od stycznia 2015 r.
Przywołane przepisy zabezpieczają interes fiskalny państwa. W naszej ocenie w sytuacji, gdy ustawodawca wprowadził już odpowiednie przepisy mające przeciwdziałać nadużyciom prawa podatkowego i uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych w określonych wyżej transakcjach, nie ma potrzeby, aby te transakcje podlegały dodatkowo ocenie z perspektywy klauzuli ogólnej obejścia prawa. W przeciwnym razie mogą powstać wątpliwości co do tego, które przepisy i w jakim zakresie należy stosować. W konsekwencji, dla uniknięcia wątpliwości, postulujemy wyłączenie zastosowania klauzuli obejścia prawa do tych czynności, które są regulowane już istniejącymi przepisami szczególnymi ustaw podatkowych, zapobiegającymi uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych.
W szczególności, przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych, które zapobiegają stosowaniu w celu uzyskania korzyści podatkowych sztucznych konstrukcji (w tym zagranicznych spółek holdingowych, fundacji prywatnych itp.), o których mowa w uzasadnieniu do ustawy. W przypadku spełnienia określonych przesłanek, przepisy te zobowiązują podatników do wykazania dochodu osiągniętego przez zagraniczne spółki kontrolowane i ich opodatkowania według stawki krajowej.
Nowe przepisy (klauzula obejścia prawa), które także mają zapobiegać tworzeniu sztucznych konstrukcji prawnych, m. in. z udziałem podmiotów zagranicznych, stanowiłyby zatem regulacje konkurencyjne do przepisów o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych.
Naszym zdaniem większe korzyści przyniosłoby umiejętne korzystanie przez ograny podatkowe z obecnie obowiązujących przepisów. Byłaby to najskuteczniejsza metoda walki z międzynarodową agresywną optymalizacją podatkową, która precyzyjnie trafiałaby w zamierzone cele (uzasadnienie projektu piętnuje transfer zysków z Polski). A polskie rodzime przedsiębiorstwa, byłyby wolne od ryzyka ewentualnych błędów organów podatkowych stosujących ten niewątpliwie najbardziej dolegliwy instrument. Tym bardziej, że w uzasadnieniu do nowelizacji wskazano wyłącznie międzynarodowe przykłady agresywnej optymalizacji podatkowej. Zaproponowane przepisy obejmą zaś wszystkich podatników.
3. Niejasne przesłanki stosowania Klauzuli
Zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 119a projektu, zastosowanie klauzuli ma nastąpić,
jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki:
1) czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;
2) czynność jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej;
3) sposób działania był sztuczny.
Zgodnie z art. 119d projektu „czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne".
Natomiast zgodnie z art. 119c par. 1 projektu „sposób działania uznaje się za sztuczny, jeśli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej
z przedmiotem i celem ustawy podatkowej".
W naszej ocenie przesłanki zastosowania klauzuli obejścia prawa są zdefiniowane w sposób wysoce niejasny i nieprecyzyjny, dając organom podatkowym bardzo dużą uznaniowość przy jej stosowaniu.
Jest oczywiste, że klauzula ogólna obejścia prawa musi mieć charakter dość ogólny, jednak powinna przynajmniej pozwalać na rozróżnienie pomiędzy dopuszczalnym przez prawo i usankcjonowanym przez orzecznictwo sądowe planowaniem podatkowym a niepożądaną agresywną optymalizacją podatkową, do której klauzula powinna mieć zastosowanie. Wydaje się, że w obecnym kształcie klauzuli rozróżnienia takiego nie sposób dokonać, ponieważ osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści podatkowej, przy niejasnych przesłankach do zastosowania klauzuli, może w zasadzie skutkować zastosowaniem klauzuli.
Jeżeli (i) podatnik ma do zrealizowania określone cele ekonomiczne, (ii) istnieje kilka sposobów na ich realizację zgodną z prawem, a (iii) sposoby te mają różne skutki podatkowe, to powstaje pytanie, czy wybór najbardziej korzystnego podatkowo sposobu realizacji nie będzie skutkował zastosowaniem klauzuli obejścia prawa. Art. 119d ustawy nowelizującej daje bowiem organom podatkowym prawo do uznania pozapodatkowych motywów działania podatnika za mało istotne.
Definicja „sztucznego sposobu działania" z kolei odnosi się, m. in. do działania rozsądnego, co jest sformułowaniem wysoce subiektywnym i zawierającym niewiele treści. Z kolei dalsza część definicji stanowi powtórzenie art. 119a, tj. czynność jest uznana za sztuczną jeżeli motywy podatnika to osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Zestawienie pojęć z art. 119a § 1 i art. 119c prowadzi do wniosku, że powstały definicje obarczone błędem „idem per idem". Pojęcie wyjaśniane i wyjaśniające odwołują się do siebie. Zwrot „jeśli sposób działania był sztuczny" z art. 119a § 1 ma pełnić funkcję dodatkowego warunku, którego spełnienie umożliwi zastosowanie tego przepisu (dokładniej normy prawnej z przepisu), jednak takiej funkcji nie może zapewnić - gdyż sam odwołuje się do art. 119a § 1.
Wątpliwości budzi także, w jaki sposób można ustalić korzyść podatkową sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, w sytuacji gdy w wykładni prawa nie stosujemy wykładni teleologicznej, a tym samym nie ustalamy celu ustawy podatkowej ? Przepis prawa podatkowego powinien być tak czytelny, by określenie celu ustawy podatkowej nie było konieczne. Wprowadzenie komentowanego zapisu de facto niszczy dotychczasowy system wykładni prawa podatkowego nie dając podstaw do stworzenia nowego. Ze swojej istoty ustawy podatkowe nakładają podatek na określony w ustawie przedmiot i podmiot opodatkowania oraz opisują zasady kalkulacji zobowiązania podatkowego. Nie można uznać, iż celem ustawy podatkowej nie jest spowodowanie zapłaty podatku w maksymalnej możliwej wysokości. Za takim podejściem wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, gdzie stwierdził, że „Wykładnia konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatków określonych w ustawie, nie może prowadzić do stwierdzenia, iż w jego zakresie mieści się norma prawna nakazująca podatnikowi uiszczanie podatku w maksymalnej - określonej w ustawie - wysokości." Nie można jednak wykluczyć, że wobec braku literalnego określenia celu ustawy w przepisach podatkowych, koncepcja maksymalizacji zobowiązań podatkowych będzie przez organ podatkowy stosowana w praktyce.
Przepisy nie precyzują, kiedy podmiot działa rozsądnie, ani jakie cele należy uznać za mało istotne.
W tym zakresie ocena należeć będzie do organu podatkowego. Warto zwrócić uwagę, że w przypadku większości podmiotów gospodarczych działaniem rozsądnym jest działanie nastawione na maksymalizację zysków a to z kolei przekłada się na dążenie do zapłaty jak najniższego podatku.
Wątpliwości budzi także definicja korzyści podatkowej, zgodnie z którą korzyścią jest (i) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, (ii) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Uwzględnienie w definicji korzyści podatkowej odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego rodzi ryzyko bardzo szerokiego stosowania klauzuli do sytuacji, które do tej pory pozostawały w sferze swobodnych decyzji biznesowych, jak np. wydłużenie terminu płatności. Ponieważ, zgodnie z propozycją korzyść musi być określona finansowa, ze względu na określoną wartość graniczną 100 000 zł, nie może nią być „odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego".
W art. 119f projektodawca „doprecyzowuje", że w rozumieniu rozdziału poświęconego unikaniu opodatkowania, za czynność uważa się także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Przepis ten pozwala kwestionować „ciągi" działań - od poddostawców przez dostawców, producentów, sprzedawców do ostatecznego konsumenta. Tym sposobem można zakwestionować praktycznie każdą transakcję pomiędzy niepowiązanymi podmiotami.
Takie sformułowanie godzi w pewność prawa i może ograniczyć aktywność inwestycyjną w Polsce. Sformułowanie budzi także inne wątpliwości, np. jak organy podatkowe ustalą rolę podmiotów działających poza Polską, które są ze sobą niepowiązane? Jak skłonią je do współpracy dowodowej?
Kto poniesie konsekwencje braku odpowiedzi od podmiotu zagranicznego niepowiązanego?
W naszej ocenie tworząc przepisy regulujące funkcjonowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego warto odnieść się do zaleceń Komisji Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. (C(2012) 8806) w sprawie agresywnego planowania podatkowego. Zgodnie z tymi zaleceniami, sztuczność zdefiniowana jest jako brak treści ekonomicznej (pkt. 4.4 Zaleceń). Do treści ekonomicznej odwołują się zresztą także obecne przepisy szczególne istniejące już w ustawach podatkowych, mające zapobiegać uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści ekonomicznych przy połączeniach i podziałach spółek oraz wypłacie dywidendy. Dlatego postulowane jest doprecyzowanie przesłanek zastosowania klauzuli w ten sposób, że dotyczyłaby ona czynności (zespołu czynności) pozbawionych treści ekonomicznej.
4. Rada ds. unikania opodatkowania
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy Rada ds. unikania opodatkowania przyczyni się do większego obiektywizmu organu wydającego decyzje. Ponieważ skład Rady ma być zdominowany przez przedstawicieli Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości, bardzo poważne wątpliwości budzi jej niezależność. Należy wątpić w realizację funkcji podmiotu eksperckiego i społecznego nadzoru nad stosowaniem klauzuli oraz obiektywizm oceny zasadności zastosowania klauzuli.
W projekcie ustawy wskazano, że do Rady może być powołana osoba, która ma potrzebną wiedzę i doświadczenie zawodowe. Nie sprecyzowano jednocześnie jakiego rodzaju wiedza i doświadczenie zawodowe są potrzebne, w szczególności nie wskazano, aby osoba wchodząca w skład Rady posiadała odpowiednie wykształcenie, tytuł naukowy, czy staż pracy. Powyższe budzi obawy, że w skład Rady mogą wejść osoby nieprzygotowane do zasiadania w tego typu organie.
Pozytywnie należy ocenić pomysł, aby w skład Rady wchodził przedstawiciel Rady Dialogu Społecznego. Daje to szansę na udział rzeczywistego przedstawiciela podatników. Ważne byłoby jednak, to aby zakres tego przepisu ograniczyć do członka tej Rady wytypowanego przez przedstawicieli organizacji pracodawców oraz umożliwić dzielenie kadencji przez kilka osób wytypowanych przez Radę Dialogu Społecznego.
Opinie Rady nie będą mieć charaktery wiążącego. Tym samym, przy wydawaniu decyzji Minister Finansów nie będzie związany treścią i argumentacją przedstawioną w opinii. Nie przewiduje się nawet, aby Minister Finansów musiał wyjaśnić w treści decyzji, dlaczego nie zastosował się do opinii. Przy takiej konstrukcji znaczenie opinii wydawanych przez Radę może być znikome.
Z wnioskiem o wydanie opinii może wystąpić jedynie Minister Finansów, przy czym w postępowaniu w pierwszej instancji złożenie wniosku jest całkowicie fakultatywne. Minister będzie miał obowiązek złożenia wniosku jedynie w sytuacji, gdy w odwołaniu od decyzji podatnik się o to zwróci. Taka konstrukcja powoduje nieuzasadnioną nierówność stron postępowania.
Uważamy, że do udziału w posiedzeniu Rady strona, jej przedstawiciel lub pełnomocnik powinni być zapraszani obligatoryjnie, a nie tylko jak przewodniczący uzna to za uzasadnione. Mógłby on przedstawić swoje stanowisko i odpowiedzieć na pytania członków. Jak słusznie zostało zauważone Rada nie będzie mieć wiedzy, nt. specyficznych transakcji, a taka osoba mogłaby "wytłumaczyć" cel i uzasadnienie biznesowe, zwłaszcza estymacje finansowe.
5. Opinie zabezpieczające
Opłata 20 tyś. zł za wydanie decyzji zabezpieczającej jest zdecydowanie zbyt wysoka i nie uwzględnia zróżnicowania w zależności od wielkości korzyści podatkowych. Szczególnie jeśli uwzględnić, iż podane w uzasadnieniu przykłady międzynarodowej optymalizacji podatkowej stosują ponadnarodowe koncerny, które stać będzie na poniesienie takiej opłaty. Zaś dużo mniejsze rodzime polskie przedsiębiorstwa nie będą mogły sobie pozwolić na taki koszt.
Wątpliwości budzi także termin wydawania opinii. Został on ustalony na 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Ministra Finansów. Z perspektywy praktyki, a przede wszystkim tempa życia gospodarczego taki termin należy uznać za zbyt długi i powinien zostać skrócony do max 3 miesięcy.
Warto zwrócić uwagę, że Minister Finansów oczekujący opinii Rady ds. unikania opodatkowania otrzyma ją w terminie 3 miesięcy (art. 119i §2), natomiast podatnik oczekujący opinii od Ministra Finansów, będzie musiał zaczekać 6 miesięcy (art. 119zc §1).
6. Data wejścia w życie klauzuli w podatkach dochodowych może przypadać najwcześniej
od 2017 r.
Kształtowanie skutków podatkowych czynności prawnych lub faktycznych to esencja materialnego prawa podatkowego. To prawo materialne określa jakie skutki podatkowe wywołuje dana czynność prawna oraz określa warunki wystąpienia danego skutku podatkowego. Proponowana klauzula
w art. 119a-119f w sposób klasyczny kształtuje skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych.
Po wejściu w życie klauzuli, dana czynność cywilnoprawna wywoływać będzie skutki podatkowe określone w ustawach PIT, CIT, a także części materialnej Ordynacji podatkowej oraz ta sama czynność może mieć inne skutki podatkowe właśnie określane przez nowe przepisy.
W przypadku zastosowania klauzuli, skutek podatkowy czynności cywilnoprawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów ustawy PIT, CIT lub część materialnej Ordynacji podatkowej, lub nie wystąpi w ogóle. Na przykład wydatek z tytułu poniesienia opłaty licencyjnej jest wg ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów, natomiast klauzula uchyli ten skutek podatkowy (art. 119a par 2), a zamiast tego, wprowadzi taki skutek podatkowy, że ponoszenie w danym przypadku kosztów opłat licencyjnych nie zmniejsza podstawy opodatkowania, gdyż koszty te, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem wbrew art. 15 ust. 1 ustawy CIT poniesienie danego kosztu wskutek zastosowania klauzuli nie będzie skutkowało zaliczeniem tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów.
Gdyby klauzula przeciw unikaniu opodatkowania nie była prawem materialnym, lecz procesowym, to należałoby uznać, że może być stosowana wstecz, zatem już do dochodów za 2010 r. (który jest jeszcze nieprzedawniony) i lata późniejsze, a tym bardziej może wejść w życie w trakcie 2016 r. Jeśli zaś uznać, że jest prawem materialnym, to może zacząć obowiązywać tylko od 2017 r., nie może działać w trakcie 2016 r., ani za 2015 i lata wcześniejsze. Te dwa warianty wykluczają się i nie zachodzą na siebie,
albo wariant obejmujący wszystkie czynności, które miały miejsce w latach ubiegłych, albo tylko wszystkie czynności które dopiero wystąpią. Nie występują tu rozwiązania pośrednie, np. klauzula wchodzi w życie w trakcie 2016 r., ale już wstecz nie działa. Jeśli klauzula może jako prawo procesowe wejść w życie w trakcie 2016 r. to tym samym ma zastosowanie wstecz.
Zastosowanie klauzuli do lat ubiegłych należy przyjąć jako całkowicie niedopuszczalne w świetle zasady nie działania prawa wstecz oraz ochrony praw nabytych. Materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny.
NSA wyrok z dnia 16 listopada 2007 r. II FSK 1311/06 „Otóż należy zauważyć, że tzw. klauzula obejścia prawa podatkowego, która ma niewątpliwie charakter materialnoprawny, odnosi się do uchylonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03, art. 24b § 1 op., nie dotyczy natomiast art. 24a § 1 op., którego konstytucyjność w okresie obowiązywania nie była kwestionowana."
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05):
- „Należy w związku z tym zauważyć, że klauzula obejścia prawa należy do prawa podatkowego materialnego i określa podatkowe skutki działań podejmowanych przez podatników."
- „Należy w związku z tym zauważyć, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uchylający poprzednią ogólną klauzulę z art. 24b § 1 OP orzekał o konstytucyjności przepisów materialnoprawnych dotyczących instytucji obejścia prawa. Przedmiot kontroli stanowił przy tym art. 24b § 1 ordynacji podatkowej."
Co więcej, w powyższym wyroku TK wskazał, że także przepisy o wykładni oświadczeń woli wskazane w obecnie obowiązującym art. 199a §1 i §2, również stanową materialne prawo podatkowe. Zdaniem TK „Tymczasem zaskarżone przepisy [art. 199a § 3] dotyczą wyłącznie procedury rozpatrywania spraw administracyjnych przez organy władzy publicznej i nie regulują zagadnień materialnoprawnych. Przepisy te nie określają żadnych konsekwencji działań podatnika dla zakresu i treści jego obowiązków podatkowych. Wymienione konsekwencje zostały natomiast określone przez inne przepisy, m.in. przez art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej, które nie zostały zaskarżone przez wnioskodawcę." Zatem zdaniem TK konsekwencje wymienione w art. 199a §1 i §2 regulują zagadnienia materialnoprocesowe, tj. określają „konsekwencje działań podatnika dla zakresu i treści jego obowiązków podatkowych".
Zatem w przepisach przejściowych, powinna być wprowadzona wyraźna zasada, że w przypadku podatków dochodowych klauzula ma zastosowanie do dochodów osiąganych od 2017 r. oraz do czynności prawych dokonanych po 31 grudnia 2016 r. Wejście w życie proponowanych przepisów w trakcie 2016 r. naruszałoby Konstytucję. Powiązane z tym stosowanie przepisów wstecz stanowiłoby rażące naruszenie Konstytucji.
Istotne jest także to, aby czynności prawne dokonane przed wejściem w życie ustawy, które wywołują m.in. skutki na przyszłość nie były od 2017 r. oceniane przez kryteria z art. 119a. Należy zatem także zapobiec ukrytemu skutkowi wstecznemu ustawy. Nie można bowiem czynności dokonanych w przeszłości oceniać na podstawie kryteriów wprowadzonych do ustawy później. Tym bardziej, że większość z takich czynności została dokonana zgodnie z otrzymanymi przez podatników interpretacjami indywidualnymi, zatem była dokonana w zaufaniu do organów państwa, które potwierdziły prawidłowość takich czynności.
7. Wykonanie decyzji
Zasady wstrzymania wykonania decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji określone w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, powinny mieć zastosowanie również do decyzji wydanej przez Ministra Finansów, jako organu odwoławczego na podstawie projektowanego art. 119j oraz art. 221 Ordynacji podatkowej. Zatem w tej szczególnej sprawie decyzja ostateczna zaskarżona do sądu administracyjnego nie powinna podlegać automatycznie wykonaniu. Wyjątki, w zakresie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, określałby obecny 239b Ordynacji podatkowej, dzięki czemu interes Skarbu Państwa byłby zabezpieczony.
8. Minister Finansów jako sędzia we własnej sprawie
Ponieważ decyzję wymiarową Minister Finansów będzie wydawać jako organ pierwszej instancji, to również rozpatrzenie odwołania będzie w jego kompetencji (art. 221 Ordynacji podatkowej). W tak ważnej i doniosłej sprawie jak podważanie legalnych transakcji powinna być zapewniona pełna realna procedura dwuinstancyjna przed dwoma organami państwowymi lub przynajmniej pomiędzy dwiema niezależnymi jednostkami organizacyjnymi.
Rozwiązaniem jakie można by tu zastosować to wprowadzenie w strukturach Ministerstwa Finansów specjalnej jednostkę organizacyjnej rozpatrującej odwołania. Z uwagi na niezwykłą doniosłość merytoryczną i dotkliwe skutki dla podatnika, który co należy jeszcze raz pokreślić przeprowadzał legalne transakcje, odwołanie od decyzji powinno być rozpatrzone przez osoby maksymalnie niezależne od osób, które prowadziły postępowanie podatkowe zakończone decyzją w pierwszej instancji.
Powyższe wymagałoby stosownej zmiany w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej.
9. Uchylenie ochronnej mocy interpretacji indywidualnych
Proponowany art. 14b § 5b, przewiduje że tam, gdzie dany stan fatyczny lub zdarzenie przyszłe stanowiące unikanie opodatkowania nie wydaje się interpretacji indywidualnej. Co więcej jeśli doszłoby do wydania interpretacji indywidualnej, to nie wywołuje ona skutków podatkowych.
Przepisy te de facto uchylą moc ochronną interpretacji indywidualnych. Szczególnie niebezpieczne jest uznanie, że nawet wydana już interpretacja indywidualna nie wywoła skutków prawnych. Nie zapewni ochrony przedsiębiorcy, jeśli następnie we wszczętym postępowaniu okaże się, że dany stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania. Ryzyko błędu Ministra Finansów, który najpierw wydał interpretację, a potem okaże się, że nie daje ona jednak ochrony obciąży wyłącznie podatnika. Podatnik bowiem działając w zaufaniu do państwa przeprowadzi daną transakcję zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną a potem interpretacja nie zapewni podatnikowi ochrony, gdyż ten sam Minister Finansów uzna, że w danej sprawie doszło do unikania opodatkowania.
Należy zatem utrzymać moc ochronną wydanych interpretacji. Jest logiczne, że skoro działając na podstawie nowego art. 14b § 5b Minister Finansów wyda interpretację indywidualną to znaczy, iż organ ten musi wcześniej ocenić - stosując ten przepis - że w danej spawie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie stanowi unikania opodatkowania. Nie można ustawą dać temu samemu organowi państwa pełnego prawa do zmiany zdania już po fakcie, tj. już po przeprowadzeniu przez podatnika transakcji zgodnie z informacją wcześniej otrzymaną.
Gdyby nawet takie prawo przyznać, to tylko wg obowiązującego trybu, zatem poprzez zmianę interpretacji lub uchylenie jej z urzędu i ze skutkiem od następnego roku podatkowego. Wówczas podatnik byłby poinformowany, że jego ochrona wynikająca z interpretacji przestaje działać - z uwagi na możliwość zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania - z końcem roku podatkowego w którym doręczono my postanowienie zmieniające lub uchylające interpretacje indywidualną. Projekt pozwala na stan faktyczny i prawny, w którym podatnik, który wcześniej otrzymał indywidualną indywidualną i zastosował się do niej, nie wiedząc o tym utraci ochronę, gdyż po kilku latach i po przeprowadzeniu transakcji w ramach toczącego się już postępowania wymiarowego dowie się że nie obejmuje go ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej.
Druga kwestia to moc ochronna wydanych już interpretacji, tj. wydanych przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Nie może być ona uchylona, ponieważ doszłoby do ukrytego i faktycznego skutku wstecznego ustawy.
Skoro projekt przewiduje, że nowelizacja wejdzie w życie w trakcie 2016 r., zatem zakłada, że klauzula przeciwko unikania opodatkowania jest prawem procesowym. Tym samym projektodawca zakłada, że może być ona stosowana do lat ubiegłych, z mocą wsteczną. Tym samym projektodawca zakłada możliwość prowadzenia postępowania np. za 2010 r. i lata następne z jednoczesnym pozbawieniem skutków prawnych, tj. ochrony podatkowej, interpretacji indywidualnych wydanych we wcześniejszych latach (projektowany art. 14b §5b OP nie rozróżnia interpretacji wydanych przed i po wejściu w życie nowelizacji). Stanowiłoby to, nie tyle zwykłe, ile kwalifikowane, rażące, naruszenie Konstytucji.
Przepisy przejściowe muszą zatem wyraźnie wyłączyć takie skutki prawne proponowanej nowelizacji.
10. Wyłączenie możliwości powtórnej korekty po kontroli podatkowej w sprawie w której może być wydana decyzja na podstawie art. 119a OP
Nie dostrzegamy podstaw faktycznych i prawnych, aby wybrana grupa podatników, była pozbawiona prawa do powtórnej korekty, następującej już po skorygowaniu deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (proponowany art. 81b § 1a zd. drugie Ordynacji podatkowej). Każdy podatnik zawsze powinien mieć prawo korygowania deklaracji dopóki nie będzie wydana decyzja podatkowa. Nie można zabronić tego prawa tylko tym podatnikom, przeciwko którym toczyło się postępowanie z art. 119a, i którzy w ramach tego postępowania złożyli jedną korektę. Przecież takie postępowanie mogło być zupełnie bezpodstawne, podatnik pod wpływem zwykłego strachu mógł złożyć korektę, a ponieważ nie doszło do wydania decyzji, to podatnik jak każdy inny powinien mieć prawo do powtórnej korekty deklaracji.
11. Błędne odesłanie w art. 119b §1 pkt 1 do nieistniejącego art. 119a §4
12. Określenie zakresu stosowania klauzuli - tak aby możliwe byłoby jej stosowanie wyłącznie wobec tej grupy podatników, która potencjalnie może stosować agresywne planowanie podatkowe skutkujące uzyskaniem znacznych korzyści podatkowych
Jak wynika z uzasadnienia projektu - to międzynarodowa agresywna optymalizacja podatkowa jest tym zjawiskiem, któremu projektodawca chce przeciwdziałać. Jednakże zaproponowany próg korzyści podatkowej na poziomie 100 tys zł. jest w tym kontekście nieadekwatny. Należy tu przyznać, że zaproponowany próg jest dwukrotnie wyższy niż w projekcie klauzuli prezentowanym przez poprzedni rząd i z tego powodu powinien być oceniony pozytywnie. Niemniej jednak dalej ten poziom jest zbyt niski bo referuje w istocie do dochodu rocznego na poziomie ok. 1 mln. zł. Tym samym zakres stosowania klauzuli w istocie będzie obejmować także małych podatników a nie dużych międzynarodowych struktur.
Trzeba pamiętać, że samo istnienie takiej regulacji podnosi istotnie ryzyko prowadzenia działalności. Samoświadomość małego podatnika co do tego, że praktycznie każda jego transakcja może podlegać ocenie z punktu widzenia obejścia prawa podatkowego będzie nieuchronnie prowadzić do podniesienia kosztów działalności (konieczność wewnętrznego audytowania transakcji względem dodatkowych kryteriów).
Wątpliwości języko-redakcyjne dotyczą też odniesienia progu transakcji do okresu rozliczeniowego w przypadku podatków incydentalnych np. PCC.
Z tych samych powodów, należałoby wprowadzić ograniczenie dotyczące stosowania klauzuli w stosunkach rodzinnych oraz w zakresie wynikającym z wyroków sądów (co miało miejsce w poprzednim projekcie rządowym).
13. Brak przepisów przejściowych
Ustawa nowelizująca nie przewiduje przepisów przejściowych. W naszej ocenie wskazane jest uregulowanie przynajmniej poniżej wskazanych obszarów ze względu na potrzebę ochrony praw nabytych podatników i ochronę interesów w toku:
1) utrzymanie ochrony zapewnianej przez interpretacje indywidualne uzyskane przez podatników przed wejściem w życie ustawy nowelizującej;
2) wprowadzenie zapisu, że przepisy stosuje się do czynności, które zostały dokonane po wejściu w życie ustawy nowelizującej. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje bowiem zasada niedziałania prawa wstecz, która na gruncie publicznoprawnym wywodzona jest
z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Dla pewności stosowania prawa, w szczególności przez organy podatkowe, należy zapisać tę zasadę wyraźnie w ustawie nowelizującej.
Z uzasadnienia wynika, że vacatio legis to okres, w którym podatnik powinien zaprzestać stosowania sztucznego działania. Zdaniem autorów projektu nie można mówić o prawach nabytych, gdy podatnik kontynuuje sztuczne działania w celu unikania opodatkowania.
Jednak naszym zdaniem to, czy określone czynności dokonane przed wejściem w życie nowelizacji są sztuczne czy nie, można poddać ocenie dopiero po tym, jak nowelizacja zacznie obowiązywać. Jeśli czynności zostały dokonane przed wejściem w życie klauzuli obejścia prawa, to nie ma uzasadnienia dla stosowania do ich oceny przepisów pozwalających na pominięcie skutków podatkowych, nawet jeżeli skutki podatkowe występują już po wejściu w życie klauzuli. Byłoby to sprzeczne z zasadą niedziałania prawa wstecz.
Dodatkowo zostałaby naruszona zasada zaufania wobec państwa, ponieważ wielu podatników uzależniało dokonanie czynności od uzyskania interpretacji indywidualnych, które przewidywały na dzień ich wydania określony zakres ochrony prawnej. Obecna nowelizacja nie dość, że pozbawiłaby tych podatników ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji, to podatnicy tacy nie mieliby możliwości uzyskania opinii zabezpieczającej, ponieważ taka instytucja nie istniała na dzień dokonania czynności.
Stąd postulujemy wprowadzenie przepisów przejściowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z dniem 1 marca 2016 r. wejdzie w życie rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 5 listopada 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie „Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie ze znowelizowanym §30 ust. 1 rozporządzenia, w przepisach przejściowych należy uregulować wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych.
14. Definicja nadużycia prawa w ustawie o podatku od towarów i usług
Użyty w definicji nadużycia prawa zwrot „których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy" jest niewykonalny wobec zakazu wykładni teleologicznej.
Konfederacja Lewiatan, 20 stycznia 2016 r.
KL/30/13/5/PP/2016
