Opinia - projekt zmiany ustawy Ordynacja podatkowa
2014-08-22
Zasadnicze uwagi do projektu z dnia 9 lipca 2014 r. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw przekazaliśmy w piśmie z dnia 4 sierpnia br. Niemniej wnikliwa analiza projektu pozwoliła zidentyfikować kolejne wady, niespójności i niekompletności proponowanych zmian.
W związku z powyższym przekazujemy uzupełnienie stanowiska Konfederacji Lewiatan, licząc, że projektodawca podzieli nasze spostrzeżenia i uwzględni je na dalszym etapie prac nad projektem. Pragniemy dodać, że uzupełnienie naszego stanowiska przekazujemy w terminie konsultacji, nie uchybiając 30-dniowemu terminowi określonemu w art. 16 ustawy o organizacjach pracodawców w związku z art. 19 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych, który upływa 20 sierpnia 2014 r.
1. Nadawanie przesyłek do organów podatkowych (art. 1 pkt 3 projektu ustawy)
Zmiana art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma na celu umożliwienie podatnikom bezpiecznego (bez ryzyka uchybienia terminowi) nadawania z zagranicy pism adresowanych do polskich organów podatkowych. Zaproponowano zrównanie skutków złożenia pisma procesowego
w placówce pocztowej operatora wyznaczonego w Polsce i placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Dodatkowo, w odniesieniu do przesyłek nadawanych spoza terytorium Wspólnoty zaproponowano, aby termin takiej przesyłki uważany był za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe. W naszej ocenie proponowana zmiana jest zmianą zasadną i pożądaną, niemniej nie wystarczającą. Postulujemy o jej rozszerzenie i wskazanie, że termin złożenia pisma również uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. 1529).
Zmiana ta ma fundamentalne znaczenie dla przedsiębiorców, ponieważ ułatwi im uczestniczenie w postępowaniach podatkowych. Mając na względzie interes przedsiębiorców, zasadne jest dokonanie zmiany art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w taki sposób, aby umożliwić im nadawanie przesyłek rejestrowanych z zachowaniem wymaganych przez polskie prawo terminów w placówce operatora pocztowego niemającego statusu operatora wyznaczonego. Zmiana wyeliminuje występowanie negatywnych skutków procesowych dla uczestników postępowań, którzy, nie mając świadomości konieczności nadania przesyłki z zachowaniem wymaganego przez prawo terminu w placówce pocztowej polskiego operatora wyznaczonego, składali pisma w placówce innego operatora pocztowego. Przykłady takie znajdują potwierdzenie w orzecznictwie, np. w zakresie sądów administracyjnych: II SA/Łd 472/13, I OSK 1232/13, II SA/GI 137/13, IV SA/GI 124/13. Zmiana posłuży większej przejrzystości oraz ujednoliceniu obecnie obowiązujących przepisów (patrz art. 144, 150 § 1 pkt 1, 154a § 6 Ordynacji podatkowej), a także wyeliminuje dyskryminację polskich operatorów pocztowych wobec operatorów świadczących powszechne usługi pocztowe w innych krajach UE. Proponowana zmiana przyczyni się do rozwoju nowoczesnej i konkurencyjnej gospodarki, w tym również rynku usług pocztowych z korzyścią dla wszystkich jego użytkowników. Proponowana zmianie przełoży się również na wpływy do budżetu państwa, ponieważ tzw. pocztowe usługi powszechne świadczone przez operatora wyznaczonego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a usługi wchodzące w zakres usług powszechnych - realizowane przez operatorów pocztowych, którzy nie mają statusu operatora wyznaczonego - nie podlegają zwolnieniu z tego podatku (23% VAT). Oznacza to, że od każdej usługi polegającej na doręczeniu np. nadanej przez obywatela przesyłki zwykłej, rejestrowanej bądź rejestrowanej za potwierdzeniem odbioru w placówce operatora pocztowego nie mającego statusu operatora wyznaczonego, operator pocztowy uiści do budżetu państwa podatek VAT. W przypadku wprowadzenia proponowanej zmiany skorzystają na niej więc zarówno obywatele, jak i budżet państwa oraz konkurencyjna gospodarka.
Propozycja zapisu art. 12 § 6 pkt 2:
„2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora pocztowego po nadaniu
w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;"
2. Wygaszanie interpretacji indywidualnych - przepisy przejściowe (art. 14 § 3 projektu ustawy)
Art. 14 § 3 projektu ustawy umożliwia wygaszanie interpretacji indywidualnych niezgodnych z interpretację ogólną, wydanych na podstawie dotychczasowych przepisów. Przepis ten odbiera podatnikom prawa nabyte i łamie zasadę niedziałania prawa wstecz. Przedsiębiorca, który uzyskał interpretacje indywidualną w okresie, kiedy nie istniały jeszcze przepisy dopuszczające możliwość jej wygaszenia, powinien mieć zagwarantowany komfort polegania na tej interpretacji. Otrzymując wiążącą interpretację, podatnik ma zapewnienie jej trwałości, tj. że może być ona zmieniona (zdezaktualizowana) wyłącznie na skutek zmiany przepisu, który podlega interpretacji lub podlegającej kontroli sądowej decyzji Ministra Finansów. Natomiast projektowany przepis art. 14 § 3 ustawy nowelizującej stanowiący, że do interpretacji wydanych na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy o zmianie, uchyleniu oraz stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wprowadzi możliwość wygaszenia tysięcy wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych.
3. Zastosowanie klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przed wejściem
w życie ustawy nowelizującej
Zgodnie z art. 14 § 2 projektu, skutki prawne związane z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek wniesiony przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ocenia się na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 (a więc ustawy Ordynacja podatkowa w obecnym brzmieniu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a więc ustawy nowelizującej).
Dalej w art. 14 § 3 projektu przyjęto jednak, że do interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy o zmianie, uchyleniu oraz stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (a więc ustawy nowelizującej).
Wątpliwość jaka powstaje na tle łącznej wykładni obu wskazanych wyżej przepisów przejściowych ustawy nowelizującej polega na tym, że nie rozstrzygają one w sposób jednoznaczny czy możliwe będzie objęcie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, wydanych przed dniem wejścia w życie przepisów związanych z klauzulą o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, skutkami zastosowania przez organy podatkowe tej klauzuli.
Zawarte w art. 14 § 2 projektu sformułowanie „skutki prawne związane z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej ocenia się" może sugerować - zgodnie z zasadami ochrony praw nabytych oraz niedziałania prawa wstecz - że do interpretacji indywidualnych uzyskanych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie klauzuli
o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania stosuje się dotychczasowe przepisy statuujące zasadę nieszkodzenia oraz moc ochronną interpretacji dla podatnika (art.14k-14m Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu). Jednakże istotną wątpliwość, co do prawidłowości takiej konkluzji może wprowadzać art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje do interpretacji indywidualnych uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosować nowe przepisy
o „zmianie, uchyleniu oraz stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej". Należy wskazać, że przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, w których zawarta jest zasada nieszkodzenia i które statuują moc ochronną wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnych odnoszą się jednocześnie do sytuacji zmiany lub uchylenia interpretacji (wówczas to aktywuje się moc ochronna interpretacji). Co istotne nowy przepis art. 14r wprowadzany przez ustawę nowelizacyjną ma stanowić, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowiło część sztucznej konstrukcji prawnej stwierdzonej w ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej na podstawie art. 25f. Przepis ten pozwala zatem na wyłączenie mocy ochronnej interpretacji indywidualnych w wyniku zastosowania przez organ podatkowy klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania.
W kontekście art. 14 § 2 oraz 14 § 3 trudno jednoznacznie rozstrzygnąć czy nowy przepis art. 14r Ordynacji podatkowej będzie mógł znaleźć zastosowanie również do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej czy też nie. Art. 14r jest bowiem przepisem dotyczącym przynajmniej pośrednio przepisów dotyczących „zmiany, uchylenia oraz stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej" o których mowa w art. 14 § 3 ustawy nowelizującej - to jest również art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym postulujemy doprecyzowanie przepisów przejściowych projektu ustawy nowelizującej poprzez jednoznaczne wskazanie, że skutki prawne związane z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnych uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej ocenia się według obecnych przepisów Ordynacji podatkowej i nie znajdują w tym zakresie zastosowania przepisy dotyczące klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Pozwoliłoby to w sposób jednoznaczny określić zakres ochrony praw nabytych przysługujących podatników, którzy uzyskali indywidualne interpretacje prawa podatkowego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. W tym kontekście wątpliwości może również budzić fakt, że przepisy przejściowe do projektu ustawy nowelizującej przewidują (art. 27), że art. 14r Ordynacji podatkowej wchodzi w życie w dniu 1 czerwca 2015 r., a zatem od tego dnia skutki prawne związane z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnych należałoby oceniać przy uwzględnieniu istnienia tego przepisu (na podstawie art. 14 § 2 ustawy nowelizującej). Tymczasem przepis art. 25f, dotyczący zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, do którego odwołuje się art. 14r Ordynacji podatkowej i który umożliwia zastosowanie art. 14r ma wejść w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, że ustawodawca zmierza do ograniczenia mocy ochronnej interpretacji podatkowej już pół roku wcześniej, zanim wprowadzone zostaną szczegółowe rozwiązania w tym zakresie. Postulujemy zatem, aby wejście w życie art. 14r Ordynacji podatkowej było skorelowane z art. 25f Ordynacji podatkowej (i innymi przepisami dotyczącymi klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania), ponieważ nie ma racjonalnych podstaw do wprowadzania tego przepisu wcześniej niż pozostałych rozwiązań z zakresu tej klauzuli.
4. Zastosowanie klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie
Zgodnie z przepisami końcowymi projektowana Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Ze względu na zakres oddziaływania oraz konstrukcję tych przepisów niezwykle ważne jest wskazanie w przepisach przejściowych, że przepisy dotyczące klauzuli będą miały zastosowanie do zdarzeń gospodarczych, a także do skutków podatkowych wynikających z tych zdarzeń, mających miejsce po ich wejściu życie, tj. od
1 stycznia 2016 r. Obecnie takie zastosowanie można wywodzić jedynie z ogólnych norm prawa, a w szczególności z zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Przepis przejściowy stanowić będzie gwarancję, że nowo wprowadzone, sankcyjne przepisy, nie będą mieć zastosowania do działań i zachowań podatników podjętych nawet 5 lat przed wejściem tych przepisów w życie. Zasada niedziałania prawa wstecz jest elementem zasad poprawnej legislacji przejawiających się tym, że nie można stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowe prawo do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Przepisy dotyczące Klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zmieniają rzeczywistość prawnopodatkową w ten sposób, że obecne działania podatników (zawarte umowy, transakcje) w pełni legalne i wynikające z przyjętej strategii biznesowej, mogą zostać zakwestionowane, pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych. Niezbędne zatem jest wzmocnienie zasady ochrony praw nabytych oraz związanej z nią zasady dotrzymywania umów (pacta sunt servanda) i zasady ochrony interesów w toku.
Pozostałe uwagi
a) Art. 25d - w definicji typowej konstrukcji prawnej - należy zobligować Ministra Finansów do przedstawienia, o ile takie istnieją, kilku możliwych alternatywnych konstrukcji prawnych, prowadzących do tego samego celu gospodarczego i uznania za typową konstrukcję takiej, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. Będzie to wyraz realizacji zasady in-dubio pro tributario.
b) Art. 25f § 1 pkt 3 - należy mocniej podkreślić przesłankę wyłączającą zastosowanie art. 25f - tj. gdy podatnik wykazał, że istniały inne ważne względy lub istotne korzyści ekonomiczne lub biznesowe dla zastosowania danej konstrukcji prawnej.
c) Art. 25e - należy zdefiniować kwotowo „rozmiar finansowy, który w istotnej mierze" poprawia sytuację finansową podatnika - np. 25% EBIT, lecz nie mniej niż kwota odpowiadająca „dużej wartości" w KKS).
d) W art. 13 § 2 pkt 7 należy wskazać, że Minister Finansów jest organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym w sprawach przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Postępowanie w tych sprawach jest postępowaniem podatkowym i Minister Finansów musi być zdefiniowany jako organ odwoławczy (w obecnym brzmieniu brak takiej definicji).
e) Art. 271d § 2 pkt 1 - należy dodać prawo strony do wnioskowania do organu podatkowego pierwszej instancji (czyli Ministra Finansów) o wystąpienie o opinię Rady ds. Unikania opodatkowania i obowiązek organu do uzasadnienia w decyzji, dlaczego uznaje taki wniosek za bezzasadny.
5. Pozostałe uwagi szczegółowe do projektowanych przepisów
a) Art. 14h - z uwagi na wprowadzenie nowego Rozdziału 3a dotyczącego pełnomocnictw, w art. 14h wskazującym przepisy Ordynacji podatkowej stosowane odpowiednio w sprawach interpretacji indywidualnych wykreślono odniesienie do art. 136 - 137 dotyczących pełnomocnika. Przy takim brzmieniu art. 14h pojawia się wątpliwość, czy będzie możliwe złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pełnomocnika. Proponujemy, w celu usunięcia tych wątpliwości, ujęcie w art. 14h odniesienia do przepisów Rozdziału 3a zmienionej ustawy. Podobnie w przypadku art. 14ze oraz art. 292.
b) Art. 18c § 2 - możliwość wyznaczenia jako organu właściwego jednego z naczelników urzędów skarbowych lub urzędów celnych o różnej właściwości miejscowej - powinna dotyczyć jedynie urzędów objętych właściwością miejscową danej Izby Skarbowej lub Celnej. W obecnym brzmieniu proponowanego przepisu trudno uznać, że ustanowi on uprawnienie o charakterze wyjątkowym, gdyż przesłanki (w tym uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego) do takiej delegacji uprawnień można zbyt łatwo uznać za spełnione, biorąc pod uwagę obecną praktykę organów podatkowych
w przedmiocie założenia istnienia winy w przypadku podejrzenia istnienia zaległości podatkowej.
c) W przypadkach delegacji właściwości do innego organu, o których mowa w art. 18c i 18e - powinna być zawarta również możliwość „delegacji zwrotnej" do pierwotnie właściwych organów, w przypadku ustania przesłanek, dla których dokonano takiej delegacji.
d) Art. 21 § 4 - wydawanie decyzji określającej zaliczki lub raty. Postulujemy usunięcie tego artykułu, gdyż decyzja podatkowa powinna dotyczyć określania ostatecznego podatku.
e) Art. 56a - obniżona stawka odsetek powinna mieć zastosowanie w ciągu 9 - 12 miesięcy od dnia upływu terminu złożenia deklaracji. Często nowe informacje pojawiają się lub błędy są wykrywane w trakcie zamykania ksiąg/sporządzania rocznego sprawozdania finansowego lub jego badania przez biegłego rewidenta - i taki okres na dokonanie korekty jest bardziej realny w praktyce i przyjazny dla przedsiębiorców.
f) Art. 76a § 2 - należy pozostawić obecne brzmienie przepisu - zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno następować z dniem powstania nadpłaty (a nie dopiero złożenia deklaracji korekty wskazującej nadpłatę). Sytuacja podatnika powinna być symetryczna i dawać prawo do zmniejszenia zaległości o istniejące już wcześniej nadpłaty (organ podatkowy dysponuje bowiem faktycznie nadpłaconymi środkami).
g) Art. 81b § 2a - bezskuteczność korekty deklaracji w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty. Należy zastanowić się nad mechanizmem skuteczności korekty np. w zakresie korygowanych taką deklaracją zaległości. Inaczej będzie to prowadziło do sytuacji, w której odrębnie będą korygowane zaległości a odrębnie nadpłaty. Biorąc pod uwagę nowe propozycje dotyczące zaliczania nadpłat na zaległości, pogłębia to asymetryczność pozycji podatnika względem państwa.
h) Art. 138f § 1 delegacja ustawowa dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia ustalającego wzór pełnomocnictwa - powinno mieć zastosowanie jedynie do pełnomocnictw ogólnych, a pozostałych pełnomocnictw - jedynie w zakresie pełnomocnictw składanych drogą elektroniczną.
i) Art. 149 i Art. 151 § 2 - sprawy/pisma podatkowe są zbyt wrażliwą sprawą, aby można było je pozostawiać osobom postronnym (dozorca, sąsiad) bez uprzedniej zgody podatnika. Może to prowadzić do naruszenia tajemnicy skarbowej i praw podatnika. Postulujemy odstąpienie od zmiany.
j) Art. 193a § 3 - struktura logiczna formy elektronicznej w formie plików o formacie strukturalnych, powinna również być ogłaszana rozporządzeniem Ministra Finansów, a nie tylko obwieszczeniem w Biuletynie Informacji Publicznej. Należy wprowadzić odpowiednią delegację, gdyż ta zawarta w projektowanym § 2 nie jest wystarczająca.
k) Art. 262 § 1 pkt 2 - zbyt szeroki zakres podstawy do nakładania kary porządkowej (np. w zakresie tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej) - należy zapewnić możliwość podatnikowi do ustalenia zasadnego zakresu żądania przez organ tłumaczenia dokumentacji. Powinno dotyczyć to dokumentacji istotnej dla wyjaśnienia sprawy, ponieważ inaczej generować będzie nieuzasadnione koszty działalności podatników. W praktyce nagminne jest bowiem żądanie tłumaczenia wszystkich dokumentów, nawet jeśli nie są istotne dla sprawy.
l) Art. 281a - Brak uzasadnienia dla usunięcia uchylenia przedmiotowego przepisu. Daje on obecnie jasną podstawę podatnikom do określenia zakresu upoważnienia zastępcy w kontroli podatkowej.
6. Postulat dodatkowy - doprecyzowanie definicji nadpłaty
Zdaniem Konfederacji Lewiatan, konieczne jest doprecyzowanie definicji nadpłaty, poprzez dodanie do art. 72 Ordynacji podatkowej § 4 stanowiącego, że nadpłatą jest również kwota podatku zapłaconego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
W ocenie Konfederacji Lewiatan, dodanie takiego przepisu jest niezbędne w świetle pozaprawnej, niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów prawa dokonywanej przez sądy administracyjne po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1/11. Sądy administracyjne coraz częściej stają na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji, kiedy podatnik przeniósł kwotę podatku na odbiorcę, nie ma prawa do zwrotu nadpłaconego podatku.
Jednocześnie, polskie przepisy znacznie utrudniają dochodzenie roszczeń z tytułu nienależnie zapłaconego podatku osobom, na które ten podatek został przerzucony. W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której to Skarb Państwa staje się bezpodstawnie wzbogacony kosztem podatników.
W naszej ocenie, aby przywrócić równowagę pomiędzy uprawnieniami podatników a coraz większymi kompetencjami organów podatkowych, konieczne jest doprecyzowanie przepisów dotyczących nadpłaty we wskazany sposób.
