Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
2016-11-14
W nawiązaniu do prowadzonych prac legislacyjnych nad poselskim projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 969), przekazaliśmy poniższe uwagi Konfederacji Lewiatan do projektu.
Uwagi do poselskiego projektu z dnia 31 października 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Kwota wolna od podatku - zachowanie dotychczasowej skali podatkowej w latach 2016-17.
1. Proponowany Art. 52h UPDOF utrzymuje w mocy skalę podatkową określoną w art. 27 UPDOF na rok 2015 w odniesieniu do opodatkowania dochodów od początku 2016 r., jak również na rok 2017.
2. Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt K 21/14 orzekł, że „Art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantującego co najmniej minimum egzystencji, jest niezgodny z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I, w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z dniem 30 listopada 2016 r."
3. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku „Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją kontrolowanego przepisu ze względu na rozerwanie zależności między nałożonym obowiązkiem podatkowym a zdolnością ponoszenia ciężarów podatkowych i wydajnością (efektywnością) podatku. Orzekł więc niekonstytucyjność ze względu na sytuację zwłaszcza części adresatów zaskarżonego przepisu;
- samo wyeliminowanie przepisu określającego kwotę zmniejszającą podatek nie prowadzi do przywrócenia wskazanej wyżej zdolności podatkowej;
- Ustawodawca ma różne możliwości zrealizowania wskazanego celu, o czym była mowa wyżej. W przypadku realizowania tego celu przez utrzymanie w systemie prawa kwoty zmniejszającej podatek konieczne jest wprowadzenie odpowiedniego mechanizmu korygującego."
4. Istnieją niejasności co do skutków utraty mocy prawnej Art. 27 w zakresie braku mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantującego co najmniej minimum egzystencji. Niejasne jest w szczególności czy derogacji tej normy z dniem 30 listopada 2016 r. towarzyszy brak możliwości stosowania kwoty wolnej od podatku. Wprowadzenie nowej regulacji określającej zakres obowiązywania Art. 27 pozwalałoby na uniknięcie takich niejasności.
5. Niemniej taka nowa regulacja, nawet jeśli wprowadzona na okres przejściowy, tj. lata 2016 i 2017, jeśli utrzymuje w mocy dotychczasową skalę podatkową bez wprowadzenia mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantującego co najmniej minimum egzystencji podatnika będzie nadal dotknięta wadami, które leżały u podstaw ww. wyroku TK, a tym samym mogłaby ponownie zostać uznana za niekonstytucyjną. Aby tego uniknąć, proponowana regulacja powinna wprowadzać mechanizm korygujący kwotę wolną pozwalającą na lepsze dopasowanie ciężaru podatkowego do zdolności podatkowej podatnika. W naszej ocenie należy rozważyć, w świetle zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, wprowadzenie w okresie przejściowym - tj. do czasu wprowadzenia docelowego rozwiązania w ramach tzw. jednolitego podatku - podwyższenia kwoty zwolnionej wyłącznie dla osób uzyskujących dochody roczne poniżej progu ubóstwa, lub osób, których dochód netto po opłaceniu podatku mieściłby się poniżej tego progu.
Proponujemy wprowadzenie ust. 3 w proponowanym art. 52h w następującym brzmieniu:
„3. Jeżeli podstawa obliczenia podatku nie przekracza kwoty 7 615 zł, kwota zmniejszająca podatek określona w skali podatkowej o której mowa w ust. 1, wynosi 1.446 zł 85 gr."
Zmiany w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych
1. Proponowana nowelizacja UPDOP (i) uchyla pkt. 10 i 10a w Art. 6 ust. 1 UPDOP, tj. uchyla zwolnienie podmiotowe z PDOP dla krajowych funduszy inwestycyjnych oraz zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania w innym państwie należącym EOG, a w zamian (ii) dodaje pkt. 57 i 58 w Art. 17 ust. 1 UPDOP, tj. wprowadza zwolnienia przedmiotowe dla wybranych dochodów funduszy inwestycyjnych otwartych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz prowadzących odpowiadającą im działalność zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania w innym państwie należącym do EOG.
2. Uzasadnienie projektu ustawy wskazuje, że głównym powodem zmiany w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych, w szczególności funduszy inwestycyjnych zamkniętych jest uniemożliwienie wykorzystywania ich do planowania podatkowego, a tym samym cel fiskalny zwiększenia wpływów budżetowych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy: „fundusze inwestycyjne zamknięte stanowią jeden z podstawowych elementów budowania struktur planowania podatkowego z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych (głównie transparentnych podatkowo). (...) Zjawisko wykorzystywanej przez FIZ-y optymalizacji podatkowej nie zostało w pełni wyeliminowane. Miejsce spółek komandytowo-akcyjnych zajęły bowiem podmioty funkcjonujące w innych krajach UE, których systemy prawne przewidują struktury analogiczne do SKA, tj. spółki nieposiadające osobowości prawnej, transparentne podatkowo, dysponujące jednocześnie prawem emitowania papierów wartościowych (np. luksemburska spółka typu SCSp - Société en Commandite Spéciale)."
3. Dotychczasowe zwolnienie podmiotowe funduszy inwestycyjnych z podatku dochodowego powoduje, że inwestor w jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne funduszu jest opodatkowany podatkiem dochodowym w momencie wypłaty z funduszu. Wprowadzenie opodatkowania 19% PDOP na poziomie funduszu powoduje w tym zakresie podwójne ekonomiczne opodatkowanie zysku wypracowanego przez fundusz. W przypadku dochodów uzyskiwanych przez fundusz z zysku spółki kapitałowej, w której akcje (udziały) inwestuje fundusz może mieć nawet miejsce potrójne opodatkowanie - tj. opodatkowanie na poziomie spółki, funduszu i inwestorów. Planowana zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych zmniejszy tym samym znacząco zwrot z inwestycji dla inwestorów w tego typu funduszach, w tym inwestorów detalicznych.
4. Fakt, że fundusze inwestycyjne (jeśli byłyby opodatkowane) nie mogą jednocześnie korzystać ze zwolnień z podatku dla dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tak jak np. spółki kapitałowe, powoduje, że takie fundusze byłyby wręcz dyskryminowane w porównaniu do inwestycji poprzez spółkę holdingową będącą spółką kapitałową. Sytuacja takich funduszy byłaby też gorsza w porównaniu do zaproponowanego ostatnio przez Ministerstwo Finansów statusu spółek rynku wynajmu nieruchomości, tj. wehikułów inwestycyjnych korzystających ze zwolnienia podatkowego dla uzyskiwanych dochodów
z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości.
5. Zmiany w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych, z uwagi na ich kompleksowy i skomplikowany charakter i możliwe niekorzystne skutki ekonomiczne wynikające z nagłego ich wprowadzenia, powinny podlegać szerszym konsultacjom społecznym i zostać wydzielone do odrębnego projektu ustawy (najlepiej rządowego projektu ustawy) co pozwoliłoby na ich dopracowanie bez presji czasu. Z tego względu uważamy, że należy uchylić cały art. 2 projektu nowelizacji.
6. W szczególności zmiany w tym zakresie powinny być wprowadzone z dłuższym vacatio legis, tj. od 1 stycznia 2018 r. Proponowany obecnie w Art. 3 projektu ustawy około miesięczny okres vacatio legis stanowi znaczące naruszenie interesów inwestorów indywidualnych i może powodować nagły spadek wartości ich inwestycji, choćby z uwagi na konieczność zmniejszenia wartości funduszy o rezerwy na podatek odroczony lub jeśli dojdzie do wyprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w FIZ. Obecny projekt i sposób jego uchwalenia będzie niestety prowadził do naruszenia zaufania inwestorów do państwa, instytucji rynku kapitałowego i dalszego funkcjonowania rynku kapitałowego w Polsce (choćby poprzez zmniejszenie jego konkurencyjności i różnorodności w stosunku do podobnych instrumentów inwestycyjnych w innych krajach europejskich).
7. W okresie przejściowym, objętym vacatio legis, stwierdzone nadużycia zwolnionego statusu funduszy inwestycyjnych mogą być kwestionowane na bazie istniejących już narzędzi prawnych, takich jak klauzula generalna przeciwko obejściu prawa podatkowego wprowadzona 15 lipca 2016 r., jak również klauzule szczególne w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.
8. W naszej ocenie w celu zapobieżenia planowaniu podatkowemu z udziałem FIZ wystarczające powinno być ich objęcie zwolnieniem przedmiotowym od wybranych dochodów kapitałowych tak jak jest to proponowane w projekcie nowelizacji dla funduszy inwestycyjnych otwartych. Pozwoli to na uniknięcie wspomnianego powyżej podwójnego lub wręcz potrójnego opodatkowania inwestorów z tytułu dochodów realizowanych w spółkach celowych, będących przedmiotem inwestycji za pośrednictwem FIZ.
Jednocześnie zwolnienie przedmiotowe dla przychodów o charakterze kapitałowym realizowanych przez fundusz (w tym przychodów dot. wierzytelności oraz nieruchomości zgodnie z zakresem inwestycyjnym funduszy sekurytyzacyjnych oraz nieruchomościowych), tj. nie obejmujące przychodów ze zwykłej działalności gospodarczej, np. handlowej lub produkcyjnej pozwoliłoby ostatecznie zamknąć możliwość optymalizacji podatkowej i nadużywania zwolnienia podmiotowego funduszy inwestycyjnych. Dochody inne niż dochody kapitałowe, także te generowane w podmiotach transparentnych podatkowo i rozpoznawane dla celów podatkowych na poziomie funduszu, byłyby wtedy opodatkowane. Jednocześnie zapewnienie zwolnienia podatkowego dla dochodów o charakterze kapitałowym pozwoliłoby na utrzymanie konkurencyjnego charakteru funduszy inwestycyjnych na rynku kapitałowym, promującego gromadzenie oszczędności na polskim rynku kapitałowym.
Proponujemy, aby nowy art. 17 ust. 1 pkt. 57 otrzymał następujące brzmienie:
„57) dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie ustawy
o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w postaci lub z tytułu:
a) odsetek,
b) dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych
w art. 10 ust. 1,
c) zbycia i spłaty wierzytelności,
d) zbycia walut,
e) zbycia udziałów (akcji) i innych papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających,
f) różnic kursowych określonych w art. 15a
g) dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej określonych w art. 24a,
h) nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych związanych nabyciem oraz posiadaniem wierzytelności, walut, nieruchomości, udziałów (akcji) i innych papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych,
i) nominalnej wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny lub wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego,
j) nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, w przypadku połączenia lub podziału spółek,
k) przychodów osiągniętych w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, określonych w art. 12 ust. 1 pkt 10,
l) dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży, określonego w art. 12 ust. 4c
m) zbycia, najmu i dzierżawy nieruchomości lub umowy leasingu nieruchomości określonej
w rozdziale 4a."
Analogiczne zmiany powinny zostać wprowadzone w pkt. 58, zbędny stałby się również ust. 12
w art. 17 UPDOP.
W przypadku jednak gdyby FIZ był w pełni opodatkowany należy dodać art. 15 ust. 1zd, który określałby koszty uzyskania przychodów w razie zbycia aktywów nabytych od uczestników
w zamian za certyfikaty inwestycyjne.
Art. 15 ust. 1zd:
„W przypadku otrzymania wpłat na certyfikaty inwestycyjne, składnikami majątku na podstawie art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz zgodnie ze statutem funduszu inwestycyjnego, w razie zbycia tych składników majątku koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości ceny emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych w zamian za te składniki majątku.
W przypadku zbycia środków trwałych nabytych jako wpłata niepieniężna od inwestora należałoby przyjąć model taki jak w spółkach osobowych, tj. wartość początkowa przechodziłaby z inwestora na Fundusz. Byłoby to całkowicie zatem neutralne tak dla budżetu, jak i Funduszu oraz uczestnika. Uczestnik w tym wariancie nie płaci podatku od wartości rynkowej wnoszonych aktywów do FIZ w zamian za certyfikaty.
Propozycja brzmienia nowego art. 15 ust. 1ta:
„W przypadku odpłatnego zbycia przez fundusz inwestycyjny rzeczy lub praw zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez fundusz inwestycyjny w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 8, pomniejszoną
o sumę odpisów amortyzacyjnych.
Przepis przejściowy art. 4.
„1. W przypadku otrzymania w okresie do dnia wejścia w życie ustawy wpłat na certyfikaty inwestycyjne, składnikami majątku na podstawie art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych
i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz zgodnie ze statutem funduszu inwestycyjnego, w razie zbycia tych składników majątku koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości ceny emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych w zamian za te składniki majątku.
2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia przez fundusz inwestycyjny rzeczy lub praw zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte od uczestników funduszu inwestycyjnego przed dniem wejścia w życie ustawy.
W art. 16g ust. 1 należałoby konsekwentnie dodać pkt 8 w brzmieniu:
8) w przypadku otrzymania wpłat na certyfikaty inwestycyjne, składnikami majątku na podstawie art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz zgodnie ze statutem funduszu inwestycyjnego:
a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wpłaty na certyfikaty inwestycyjne był amortyzowany,
b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wpłaty na certyfikaty inwestycyjne nie był amortyzowany,
c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wpłaty na certyfikaty inwestycyjne przez uczestnika wnoszącego wpłatę, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wpłaty nie był wykorzystywany przez wnoszącego wpłatę w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych
i prawnych wytworzonych przez uczestnika we własnym zakresie.
W art. 12 ust. 4, który zawiera wyłączenia z przychodów, proponuje się dodać pkt 3e oraz 3f
w brzmieniu:
3e) przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wpłat na certyfikaty inwestycyjne wnoszonych na podstawie art. 128 ustawy
o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz zgodnie ze statutem funduszu inwestycyjnego;
3f) wartości certyfikatów inwestycyjnych przydzielonych w zamian za przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wpłat na certyfikaty inwestycyjne wnoszonych na podstawie art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz zgodnie ze statutem funduszu inwestycyjnego
W art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera katalog zwolnień z podatku, proponuje się dodać pkt 50c oraz 50d w brzmieniu:
50c) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wpłat na certyfikaty inwestycyjne wnoszonych na podstawie art. 128 ustawy
o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz zgodnie ze statutem funduszu inwestycyjnego;
50d) wartość certyfikatów inwestycyjnych przydzielonych w zamian za przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wpłat na certyfikaty inwestycyjne wnoszonych na podstawie art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz zgodnie ze statutem funduszu inwestycyjnego
Rozsądnym jest bowiem aby wnoszenie wpłat niepieniężnych do FIZ nie było opodatkowane podatkiem dochodowym u wnoszącego a jednocześnie wówczas FIZ kontynuowałby amortyzację „po" uczestniku wnoszącym wpłatę niepieniężną. Opodatkowanie wpłat niepieniężnych do FIZ byłoby dodatkową zaporą przed podejmowaniem działalności inwestycyjnej w tej formie, skoro inwestor musiałby płacić podatek już na etapie wnoszenia aktywów w sytuacji gdy nic jeszcze nie zarobił.
Inne uwagi
1. Nie można zgodzić się z rozumowaniem ujętym w uzasadnieniu do projektu ustawy „W analogicznych okresach fundusze FIO oraz SFIO wykazywały bądź pozytywny wynik finansowy bądź wykazywały stratę. Biorąc pod uwagę, iż ceteris paribus wszystkie formy funduszy działały w tych okresach w takich samych warunkach gospodarczych oraz inwestycyjnych Polski i świata, zdecydowana różnica w wynikach FIZ może być przypisana osiąganiem przez nie zysków de facto z działalności gospodarczej, poprzez mechanizmy optymalizacji podatkowej, a nie inwestycyjnej." Różnica w wyniku FIO, SFIO a FIZ wynika przede wszystkim z odmiennych strategii inwestycyjnych wynikających z obowiązujących je regulacji, tj. FIO/SFIO inwestują w środki w instrumenty finansowe dopuszczone do obrotu publicznego (rynek regulowany) o mniejszym profilu ryzyka co w sytuacji np. bessy na giełdach przekłada się na wyceny aktywów tych funduszy. Natomiast FIZ mają możliwość ponoszenia większego ryzyka inwestycyjnego i mogą dokonywać inwestycji poza rynkiem regulowanym tj. inwestować w szerszy wachlarz aktywów aniżeli FIO/SFIO osiągając przez to większą stopę zwrotu lub generując większą stratę.
2. Nie jest również prawdą, że „Projekt wywołuje pozytywne skutki społeczne, gospodarcze, finansowe i prawne." W przypadku SFIO stosujących zasady inwestycyjne FIZ inwestorami są klienci detaliczni (a nie tylko zamożni klienci czy też wymienione w uzasadnieniu duże przedsiębiorstwa). Straty inwestycyjne jakie poniesie ta grupa inwestorów będą z pewnością miały negatywne skutki społeczne i finansowe. Odnośnie skutków prawnych to nastąpi de facto wsteczne opodatkowanie inwestycji (nieprzewidywane w momencie podejmowania decyzji inwestycyjnych) w związku z czym istnieje wątpliwość co do zgodności takiej zmiany z zasadą demokratycznego państwa prawa i zakazem działania prawa wstecz (art. 2 Konstytucji RP),
to z kolei może wywołać roszczenia odszkodowawcze względem Skarbu Państwa. Zmiana negatywnie też wpłynie na działalność inwestycyjną FIZ utworzonych przez TFI, BGK, czy też fundusz Witelo (FIZAN) utworzony przez TFI PZU SA i NCBiR, które miały realizować zadania w ramach „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju".
3. Art. 2 Pkt 3 - literówka „(...) - uczestnikom subfunduszu" w treści art. 12 ust. 1 pkt. 26 UPDOP.
Konfederacja Lewiatan, Warszawa 10.11.2016 r.
KL/462/229/2424/ADP/2016
