Badanie sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych
2016-10-07
Uwagi Konfederacji Lewiatan do projektu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (dalej: projekt).
1) Kwestie nieuregulowane w projekcie
Konfederacja Lewiatan pragnie w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kwestie, które nie zostały uregulowane w projekcie rozporządzenia. Wskazujemy, że projekt rozporządzenia nie reguluje zakresu badania sprawozdania sporządzonego na poziomie Grupy. Wprawdzie w art. 412 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zawarty jest obowiązek stosowania odpowiednio rozdziału 11 ustawy, w tym art. 290, niemniej jednak w dalszym ciągu pozostaje wątpliwość dotycząca tego, czy projektowane rozporządzenie, wydane na podstawie art. 290 ust 5 (w sytuacji braku w nim uregulowań dotyczących kwestii badania sprawozdań o wypłacalności i kondycji finansowej grup ubezpieczeniowych) ma zastosowanie również do badania tych ostatnich jedynie na podstawie odesłania zawartego w art. 412 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.
2) Par. 3 pkt 8 projektu
Konfederacja Lewiatan proponuje usunięcie zapisów par. 3 pkt 8 (dodanych do projektu w wersji
z dnia 16 września) jako nie wynikających bezpośrednio z ustawy o działalności ubezpieczeniowej (art. 290). Wydaje się, iż aktualne brzmienie par. 3 wykracza poza zakres art. 290 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Dodany zapis par. 3 pkt 8 wykracza poza katalog badania określony w ustawie. Zgodnie z art. 290 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej biegły nie jest zobowiązany wydawać opinii w zakresie porównania podstaw i metod wyceny w sprawozdaniach finansowych (ten element sprawozdania nie jest wskazany w tym artykule). Sprawozdanie o wypłacalności i kondycji finansowej swoim zakresem wybiega poza ten wskazany w art. 290 ust. 2, do którego ma się odnieść biegły w opinii i raporcie. Wobec tego dodanie par. 3 pkt 8 nie wynika z katalogu art. 290 ust. 2, a z zakresu samego sprawozdania, w tym przypadku z art. 285 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
3) Par. 4 pkt 3 - pkt 9 projektu
Konfederacja Lewiatan postuluje wykreślenie zapisów par. 4 pkt 3-9 przedmiotowego projektu. Zgodnie z art. 290 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej „celem badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie jest sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności dotyczącymi:
a) ujmowania i wyceny aktywów dla celów wypłacalności,
b) ujmowania i wyceny zobowiązań dla celów wypłacalności innych niż rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów wypłacalności,
c) ustalania wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności,
d) wymogów kapitałowych,
e) jakości i wysokości dopuszczonych środków własnych."
Wydaje się, iż tak sformułowany cel nie determinuje zakresu opinii biegłego rewidenta, a tylko wskazuje na zakres badania, czyli określa co biegły rewident powinien zweryfikować badając sprawozdanie o wypłacalności. Naszym zdaniem nie jest również właściwe, aby w raporcie, o którym mowa w ustawie i projekcie rozporządzenia biegły rewident wypowiadał się na temat prawidłowości wyceny aktywów etc. (poszczególnych elementów sprawozdania), gdyż ta ocena objęta jest opinią z badania sprawozdania z wypłacalności jako całości. Treść opinii z badania wyrażona przez biegłego rewidenta na temat tego sprawozdania nie jest determinowana zakresem badania określonym w rozporządzeniu, ale powinna być spójna z celem badania określonym w ustawie oraz zgodna z obowiązującymi biegłego rewidenta standardami badania. Jest to sytuacja analogiczna do wymogów w zakresie formułowania opinii o sprawozdaniach finansowych ogólnego przeznaczenia. Zgodnie z ustawą o rachunkowości i MSB/KSRF biegły rewident formułuje opinię o tym, czy sprawozdanie finansowe zostało we wszystkich aspektach sporządzone zgodnie z mającymi zastosowaniem ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (MSB 700.10/KSRF 700.10). Niemniej jednak, zgodnie z MSB 700.13/KSRF 700.13, biegły rewident ocenia w szczególności, czy w świetle wymogów mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej:
a) sprawozdania finansowe odpowiednio ujawniają wybrane i zastosowane znaczące zasady (politykę) rachunkowości,
b) wybrane i zastosowane zasady (polityka) rachunkowości są spójne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej i są odpowiednie,
c) ustalone przez kierownictwo wartości szacunkowe są racjonalne,
d) informacje zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych są przydatne, wiarygodne, porównywalne i zrozumiałe,
e) sprawozdania finansowe zawierają wystarczające ujawnienia umożliwiające zamierzonym użytkownikom zrozumienie wpływu znaczących transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych oraz
f) terminologia zastosowana w sprawozdaniach finansowych, w tym nazwa każdego ze sprawozdań finansowych, jest odpowiednia.
Tak określony zakres badania sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia nie wpływa na treść opinii biegłego rewidenta, która odnosi się do sprawozdania finansowego jako całości. W przypadku badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej biegły rewident wykona procedury zgodnie z zakresem wskazanym przez paragraf 3 projektu rozporządzenia, niemniej jednak jego opinia sformułowana będzie w sposób ogólny, tak jak przewiduje paragraf 5 projektu.
Wydaje się, że nie jest prawidłowe twierdzenie, że treść opinii i raportu ma wynikać z zakresu badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej. Treść opinii ma wynikać z celu badania i być zgodna ze standardami badania, a opinia wyrażona o tym sprawozdaniu ma wynikać z dowodów badania zebranych podczas wykonywania usługi. Wymogi co do zawartości raportu nie powinny wprowadzać stwierdzeń biegłego rewidenta, które de facto stają się opiniami biegłego rewidenta w odniesieniu do poszczególnych elementów sprawozdania.
4) Par. 4 pkt 10 projektu
Konfederacja Lewiatan wskazuje, że zapis ten wykracza poza upoważnienie ustawowe. Nie wynika on także z zakresu badania, o którym mowa w par. 3 projektu rozporządzenia. Zgodnie z art. 290 ust. 2 ustawy biegły rewident ma się wypowiedzieć o zgodności sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej z odpowiednimi przepisami, nie zaś dokonać oceny wypłacalności i kondycji finansowej badanego zakładu ubezpieczeń. Aby usługa biegłego rewidenta spełniała kryteria usługi poświadczającej/atestacyjnej, zagadnienie objęte oceną powinno być mierzalne, a kryteria/wzorce zastosowane do oceny - odpowiednie. Odpowiedniość kryteriów oceny w rozumieniu standardów wykonywania usług poświadczających/atestacyjnych określają takie cechy jak: przydatność, kompletność, wiarygodność, neutralność i zrozumiałość. Według Międzynarodowych założeń koncepcyjnych usług poświadczających (pkt 36), oczekiwania biegłego rewidenta, jego zawodowy osąd i doświadczenie nie stanowią odpowiednich kryteriów przy dokonywaniu oceny danego zagadnienia. Naszym zdaniem ani ustawa ani rozporządzenie KE ani inne wymogi prawa nie określają w jednoznaczny sposób kryteriów oceny wypłacalności i kondycji finansowej zakładu ubezpieczeń, które można byłoby uznać za odpowiednie w świetle standardów badania.
Zwracamy również uwagę, iż brak jednoznacznych kryteriów, przy zachowaniu proponowanego wymogu i w obecnie projektowanym brzmieniu, może spowodować brak spójności w podejściu biegłych rewidentów przy dokonywaniu takiej oceny i różny zakres wykonywanych procedur. Odniesienie się do wskaźników wypłacalności w poprzednich latach obrotowych nie będzie stanowić naszym zdaniem odpowiedniego kryterium oceny - biegły rewident może co najwyżej skomentować, czy wartości te wzrosły lub obniżyły się, ale nie może na ich podstawie dokonać miarodajnej oceny wypłacalności i kondycji finansowej zakładu.
Mając na względzie powyższe, Konfederacja postuluje wykreślenie przedmiotowego zapisu par. 4 pkt 10 projektu.
5) Par. 4 pkt 11 projektu
Konfederacja Lewiatan postuluje usunięcie zapisu par. 4 pkt 11 projektu. Wskazać należy, iż usługa badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej będzie realizowana zgodnie z wymogami MSB/KSRF, które przewidują sporządzenie sprawozdania biegłego rewidenta, zawierającego opinię. Raport, o którym mowa w projekcie rozporządzenia nie stanowi w naszej opinii „sprawozdania biegłego rewidenta", o którym mowa w standardach. Proponujemy zatem, by rozporządzenie wyraźnie rozróżniało te dwa dokumenty: opinię z badania (sprawozdanie biegłego rewidenta przygotowane zgodnie z wymogami standardów badania) oraz raport biegłego rewidenta przygotowany zgodnie z ustawą i rozporządzeniem.
6) Par. 4 pkt 12 projektu
Konfederacja Lewiatan wskazuje, iż podpis kluczowego biegłego rewidenta nie jest częścią raportu. Obowiązek podpisania opinii i raportu z badania powinien wynikać z oddzielnego paragrafu rozporządzenia. Mając powyższe na względzie postulujemy dodanie par. 8 w projekcie rozporządzenia w brzmieniu:
„§ 8 Opinię i raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej podpisuje kluczowy biegły rewident przeprowadzający badanie."
Ewentualnie Konfederacja Lewiatan sugeruje rozważenie rezygnacji z przedmiotowego przepisu, ponieważ same standardy badania wymagają, by sprawozdanie z badania było podpisane przez biegłego rewidenta.
7) Par. 5 ust. 1 projektu
W opinii Konfederacji Lewiatan stwierdzenie zgodności z całą ustawą i całym tytułem I rozporządzenia jest zbyt daleko idące, gdyż tylko pewne przepisy tych regulacji mają zastosowanie przy sporządzaniu przedmiotowego sprawozdania. Biorąc pod uwagę zwłaszcza zakres regulacji objętych tytułem I rozporządzenia, potwierdzenie w opinii zgodności z całością tych przepisów może wprowadzać w błąd użytkownika sprawozdania. Mając powyższe na względzie sugerujemy zmianę przedmiotowego zapisu.
Propozycja brzmienia:
„§ 5 ust. 1 W opinii biegły rewident powinien stwierdzać, czy badane sprawozdanie o wypłacalności
i kondycji finansowej we wszystkich istotnych aspektach zostało sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy i tytułu I rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/35.
Konfederacja Lewiatan, Warszawa, 6 października 2016 r.
KL/418/205/2109/ADP/2016
